Создание резерва по сомнительным долгам. Методика формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете Выполнение расчетов по начислению резервов

07.08.2023

1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 настоящего Кодекса предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы прекращенных перед налогоплательщиком — уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 3 статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2018 года N 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Положения настоящего пункта распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным настоящей статьей.

3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

5. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Комментарий к Ст. 266 НК РФ

Сформировать в налоговом учете соответствующий резерв вправе налогоплательщик, имеющий сомнительную дебиторскую задолженность.

Сомнительным долгом для целей налога на прибыль признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам (абз. 2 п. 1 ст. 266 НК РФ). Отметим, что с 1 января 2015 г. для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом будет признаваться задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 г., по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (Федеральный закон от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую НК Российской Федерации»).

Для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам (абз. 4 п. 1 ст. 266 НК РФ).

В налоговом учете задолженность в целях формирования по ней соответствующего резерва может быть признана сомнительной в случае, если она:

а) является дебиторской, то есть причитается налогоплательщику со стороны его контрагентов — организаций или физических лиц. При этом Минфин России указывал, что гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность (Письмо Минфина России от 26 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/594). При этом просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Поэтому налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом (Письмо Минфина России от

б) связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В соответствии со ст. 39

Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, — передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. О том, что не признается реализацией товаров, работ или услуг, говорит п. 3 ст. 39 НК РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Следовательно, имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Таким образом, если у налогоплательщика возникла задолженность, связанная с реализацией имущественных прав, то она не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам;

в) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Например, в Письме Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 разъяснялось, что сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены не только залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, но также и иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором;

г) возникла на основании договора, в котором предусмотрен срок ее погашения.

Исходя из определения сомнительного долга, содержащегося в п. 1 ст. 266 НК РФ, также следует, что не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и быть признана сомнительной для целей налогообложения прибыли задолженность, которая возникла, например:

— в результате перечисления предоплаты в счет оказания услуг (Письмо Минфина России от 8 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/816);

— по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письмо Минфина России от 29 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/150);

— по выплате дивидендов налогоплательщику как участнику общества (Письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/441);

03-03-06/1/318);

— в результате приобретения организацией права требования долга (Письмо Минфина России от 4 августа 2009 г. N 03-03-04/3);

— по уплате арендных (лизинговых) платежей в случае, если сдача имущества в аренду (лизинг) не является одним из основных видов деятельности (Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N

03-03-06/1/594);

— по уплате штрафов и пеней, суммы взысканной государственной пошлины, образовавшейся на основании судебного решения (Письмо Минфина России от 19 октября 2006 г. N 03-03-04/2/221);

— в результате выплаты аванса поставщику у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар (Письма Минфина России от 30 июня 2011 г. N 07-02-06/115, от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316).

При этом суммы НДС, предъявленные покупателю (заказчику) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), являются частью дебиторской задолженности. Основания для исключения сумм НДС из суммы долга для целей признания его сомнительным, отсутствуют. Поэтому резерв по сомнительным долгам должен формироваться исходя из сумм дебиторской задолженности с учетом НДС (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517).

В бухгалтерском учете в соответствии с абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — Положение по ведению бухучета), сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В настоящее время это Положение действует в редакции Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3» (далее — Приказ Минфина России N 186н).

Исходя из определения, приведенного в абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухучета, сомнительной для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность, которая:

— не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором;

— и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Кроме того, следует учитывать, что Приказ Минфина России N 186н внес также изменения и в абз. 2

п. 70 Положения по ведению бухучета. Ранее в нем было указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. То есть ранее резерв мог быть создан только по той дебиторской задолженности, которая возникала в процессе обычной деятельности организации. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Иная задолженность перед организацией, например по авансам, перечисленным поставщикам товаров, поставка которых не была выполнена в предусмотренные договором сроки, по договорам уступки права (требования) и т.д., не могла участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

В настоящее время абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухучета устанавливает, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. То есть условие о том, что организация создает резерв только по долгам, возникшим от реализации продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг, в настоящее время отменено.

Таким образом, с 2011 г. организация должна создавать резервы сомнительных долгов по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной. В частности, в бухгалтерском учете организация создает резерв по сомнительной задолженности, например, в случае выявления просроченной задолженности контрагента по договору процентного займа или дебиторской задолженности, возникшей при перечислении предоплаты подрядчику в счет будущего выполнения работ. А в налоговом учете организация не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае выявления указанной дебиторской задолженности, поскольку она не связана с реализацией товаров (работ, услуг).

Поскольку определенные виды дебиторской задолженности учитываются при формировании по ним резерва по сомнительным долгам для целей бухучета, а для целей исчисления налога на прибыль — нет, это приводит к образованию постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Минфин России в Письме от 16 мая 2011 г. N 03-03-06/1/295 указал, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Создавать резервы по сомнительным долгам вправе организации, которые:

— имеют дебиторскую задолженность, признаваемую сомнительной.

Напомним, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ);

— и применяют метод начисления по налогу на прибыль. При использовании организацией кассового метода резерв по сомнительным долгам не создается. При этом в случае, если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но неоплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, по мнению Минфина России, указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (Письмо Минфина России от 21 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/854). Чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, организации необходимо:

1) провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

В налоговом же учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.

Исходя из ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Для ведения бухгалтерского учета могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форма книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н).

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» и Приложением «Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» к форме N ИНВ-17. Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности (Письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612).

Также Минфин России обратил внимание, что положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации (Письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612).

Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются:

— I квартал, полугодие и девять месяцев (для организаций, которые перечисляют ежеквартальные платежи, и организаций, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли предыдущего квартала);

— месяц, два, три и т.д. (нарастающим итогом) (для организаций, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли).

То есть периодичность создания резерва по сомнительным долгам будет зависеть от выбранного организацией способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, а именно формировать резерв по сомнительным долгам организация вправе или ежемесячно, или ежеквартально.

А вот начать формирование резерва по сомнительным долгам организация вправе только с начала очередного налогового периода (Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594). Связано это с тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения. Поэтому и формирование указанного резерва для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

По мнению Минфина России, не повлияет на порядок создания в налоговом учете резерва по сомнительным долгам с начала налогового периода даже реорганизация организации, проходящая в середине года. По его мнению, это связано с тем, что перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Письмо Минфина

2) определить срок возникновения сомнительной задолженности. Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности будет включена в создаваемый резерв. При этом действуют правила:

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— если срок возникновения сомнительной задолженности составляет менее 45 дней, то она не включается в создаваемый резерв.

Указанные правила следуют из п. 4 ст. 266 НК РФ;

3) определить предельную сумму резерва по сомнительным долгам. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).

А в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется нарастающим итогом.

Но мы помним, что в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. И задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, в данном пункте не указана. Следовательно, дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам.

А может ли дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией ценных бумаг, участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам? В судебной практике высказываются различные точки зрения по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 1 марта 2005 г. N Ф09-515/05-АК был сделан вывод, что включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит положениям норм налогового законодательства.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 г. N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) указывалось, что доходы от реализации ценных бумаг, исходя из п. 3 ст. 249 НК РФ, определяются с учетом положений ст. ст. 280 — 282 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Таким образом, по мнению суда, понятия «выручка отчетного (налогового) периода» и «доход от реализации» неравнозначны. В результате суд сделал вывод, что организация неправомерно включила в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Еще один вопрос, который возникает при определении 10%-ного ограничения для расчета предельной суммы резерва по сомнительным долгам, связан с тем, включаются ли в этот расчет суммы

НДС. Как указывал Минфин России в Письме от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745, п. 1 ст. 248 НК РФ устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе НДС.

Также следует обратить внимание еще на один вывод, который следует из положений абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ. Его формулировка позволяет сделать вывод, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, а значит, законодатель установил максимальный размер выручки, ограничив его размером в 10 процентов. Следовательно, организация может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий максимальный размер, установленный Налоговым кодексом РФ, закрепив это в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций. На это также обратил внимание Минфин России в Письме от 12 ноября 2009 г. N

Кроме того, обратим также внимание на то, что указанное ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период (Письмо Минфина России от 6 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67).

Порядок определения предельной суммы размера резерва по сомнительным долгам можно

представить в виде формулы:

Предельная сумма Выручка (без НДС) от реализации товаров резерва по = (работ, услуг), определяемая за отчетный x 10%. сомнительным долгам (налоговый) период

При создании резерва по сомнительным долгам может возникнуть вопрос о том, как применять ограничение в размере 10%, если, например, 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней — в другом (например, в I квартале следующего года)? Может ли в таком случае быть признано правомерным применение ко второй части сомнительного долга размера выручки от реализации того периода, когда возник сомнительный долг, или необходимо брать выручку от реализации следующего отчетного (налогового) периода? Минфин России в таком случае отметил, что организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно. Поэтому в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 — в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года) (Письмо Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319);

4) сравнить величину резерва, рассчитанного исходя из суммы дебиторской задолженности, с максимальным размером резерва, рассчитанного исходя из размера выручки. Если величина резерва, рассчитанного исходя из суммы дебиторской задолженности, превышает максимальный размер резерва, рассчитанного исходя из размера выручки, то резерв создается исходя из максимально возможной величины. Если сумма дебиторской задолженности меньше максимально возможного размера резерва, рассчитанного исходя из размера выручки, резерв создается исходя из суммы дебиторской задолженности.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ).

При этом безнадежным долгом признается сомнительный долг, нереальный для взыскания из-за того, что:

— истек срок исковой давности. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ) ;

— обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 Гражданского кодекса РФ);

— обязательство прекращено на основании акта государственного органа. Порядку прекращения обязательств на основании акта государственного органа посвящена ст. 417 Гражданского кодекса РФ;

— обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации. По общему правилу, установленному ст. 419 Гражданского кодекса РФ, обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

При этом признание организации, являющейся должником, фирмой-однодневкой не дает оснований для списания возникшей по этой организации дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (Письмо УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.3@).

Таким образом, организация, имеющая просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (Письмо Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/1/373).

При этом от налогоплательщика не требуется осуществления каких-либо действий для взыскания дебиторской задолженности или проведения мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной, а именно предъявления претензий, проведения инвентаризации дебиторской задолженности или принятия специального приказа. Такие выводы следуют из Письма Минфина России от 30 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/68, а также из судебной практики (например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 2011 г. N Ф09-6500/11, Постановление ФАС Поволжского округа от 20 января 2011 г. N А72-2931/2010).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках либо иных кредитных организациях;

— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Налогоплательщику, который определяет сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности установлен три года. Датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

На основании п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

При этом согласно ст. 203 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново.

Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, могут быть:

— частичная оплата задолженности;

— уплата процентов за просрочку платежа;

— обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

— подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;

— заявление о зачете взаимных требований; — соглашение о реструктуризации долга и т.п.

При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения (Письмо УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/036354). Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

— договором, в котором указана дата срока платежа;

— актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

— платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

— приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Глава 25 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность. Поэтому налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой, например, срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание (Письма УФНС России по г. Москве от 22 марта 2011 г. N 16-15/026842@, УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.1@).

Если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и отразила данное решение в своей учетной политике, то сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Если же резерв по сомнительным долгам в отношении указанной задолженности не создавался, то данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Указанные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 14 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/750.

Рассчитывая резерв в последующие периоды, необходимо учитывать положения п. 5 ст. 266 НК РФ.

То есть после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после этой корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 6 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67).

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам можно определить следующим

Неиспользованный остаток Сумма созданного Расходы на покрытие резерва по сомнительным = за год резерва — убытков от безнадежных.

долгам по сомнительным долгов за год долгам

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при расчете резерва по сомнительным долгам в последующие отчетные (налоговые) периоды необходимо:

— затем скорректировать ее на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Корректировка происходит в следующем порядке:

— если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде;

— если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

О порядке корректировки суммы создаваемого в последующих отчетных (налоговых) периодах резерва по сомнительным долгам Минфин России в Письме разъяснял следующее. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую в себя сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ определяет, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Учитывая изложенное, в том случае, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10%-ного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов.

Также и в случае если организация не использовала созданный резерв по сомнительным долгам ни в какой части и в полном объеме переносит его на следующий отчетный (налоговый) период, то сумма вновь создаваемого резерва, определяемая в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ (не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода), должна быть скорректирована в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/97).

А в случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 22 апреля 2004 г. N 04-02-05/5/5).

С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

В предпринимательской среде нередки случаи, когда контрагент задерживает или вовсе не производит оплату по договору. С одной стороны, налоговое законодательство по общему правилу требует признавать в доходах еще не поступившую выручку по сделкам. С другой стороны, позволяет снизить налоговую базу на отчисления в резерв по сомнительным долгам, а после наступления определенных событий — списать так и не оплаченную задолженность в расходы. Вопросам, связанным с учетом в расходах просроченной дебиторской задолженности, посвящено интервью с экспертом.

Покупатель не оплатил реализованную продавцом продукцию. Как задолженность покупателя может быть учтена в расходах продавца при налогообложении налогом на прибыль?

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравнены убытки.
Убытками являются, в том числе суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то к убыткам относятся суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Тем самым, в расходах могут учитываться сомнительные и безнадежные долги.

Что относится к сомнительным долгам?

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительный долг - это задолженность перед налогоплательщиком, которая:

возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
не погашена в сроки, установленные договором;
не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом, скажем, последующее обесценение залога, не позволяет относить задолженность к сомнительной. Но когда обеспечительные функции не соблюдаются по причине утраты залога, смерти поручителя и т.п., задолженность может быть признана сомнительным долгом.

Исходя из определения, данного в статье 266 НК РФ, не относятся к сомнительным долгам:

расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
задолженность по договору цессии, поскольку она не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (Определение Верховного Суда от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232);
задолженность по штрафам (Определение Верховного Суда от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232);
суммы денежных средств, размещенные на счетах, депозитах в банках (письмо Минфина России от 22.03.2016 № 03-03-05/15801).

Специальные правила отнесения задолженности к сомнительной предусмотрены для банков, страховых организаций, кредитных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций.

Как суммы сомнительных долгов учитываются в расходах?

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования резерва в налоговом учете следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. Резерв исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируется.

Резерв может создаваться и в отношении задолженности, образовавшейся в прошлых периодах, при условии, что ранее в отношении такой задолженности он не создавался (письмо ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274).

Обратим внимание, что с 2011 года формирование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязательным. Во избежание ошибок следует учитывать различия в использовании резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок создания резерва в бухучете не предусматривает ограничений по величине создаваемого резерва, срокам возникновения сомнительного долга (пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Можно ли ввести в учетную политику дополнительные критерии формирования резерва в зависимости от категории должников?

Можно. Формирование резерва является правом налогоплательщика, поэтому он может ввести дополнительные условия, помимо предусмотренных в статье 266 НК РФ: по сумме задолженности, по категории должников и т.п. Тогда резерв может формироваться, например, только по долгам юридических лиц, превышающих определенную сумму.

Эта мера позволит увеличить экономический эффект от формирования резерва за счет снижения административных издержек на проведение анализа условий сделок, по которым имеется небольшой объем задолженности.

В каком размере можно формировать резерв, если у организации в отношении одного и того же должника имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность?

Налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).

При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту Постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.

Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности влечет налоговый риск. Это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды: искусственное создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена.

Ограничен ли размер резерва?

Да, суммой задолженности, но не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Конкретный размер резерва определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Что включается в величину выручки, от которой рассчитывается резерв?

Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (статья 249 НК РФ), без учета НДС. При этом размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315). В Постановлении Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05 также сказано, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

На какую дату признаются отчисления в резерв?

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам признаются на дату его начисления: на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266, подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Каким образом используется сформированный резерв?

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Из письма Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 можно сделать вывод, что за счет резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва.

Но в Постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем причины, по которым в отношении задолженности не формировался резерв, значения не имеют.

Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

А если резерв по сомнительным долгам не использован?

По итогам каждого отчетного (налогового) периода нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва ограничивается 10% выручки соответствующего отчетного (налогового) периода и корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем периоде.

Может быть наоборот - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв на следующий период, то весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).

Когда долг становится безнадежным?

Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным к взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ). Это долг, по которому:

истек установленный срок исковой давности;
или в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, или на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

С 1 января 2013 года в Налоговом кодексе предусмотрено, что безнадежным также признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Задолженность, не отраженная в судебных решениях и, соответственно, в постановлении судебного пристава, списывается только при наличии иных оснований.

На что нужно обратить внимание при признании задолженности безнадежной?

Любая задолженность может быть признана безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.
Но обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке.

Например, прекращение основного обязательства вследствие исключения из ЕГРЮЛ должника по этому обязательству не прекращает поручительство, если кредитором были заявлены соответствующие требования к поручителю. То есть, в рассматриваемой ситуации задолженность еще не является безнадежной.

Как исчисляется срок исковой давности? Принимается ли при определении срока исковой давности день, когда организация узнала о нарушении своего права?

Течение исковой давности по требованиям юридического лица начинается со дня, когда исполнительный орган юридического лица узнал или должен был узнать о нарушении прав юридического лица и о том, кто является надлежащим ответчиком (пункт 1 статьи 200 ГК РФ). По общему правилу, указанный день для целей исчисления срока давности в расчет не принимается (пункты 3, 8 Постановления Пленума Верховного Суда от 29.09.2015 № 43).

При этом произошедшие изменения в составе органов юридического лица не влияют на начало течения срока исковой давности.
Пропущенный юридическим лицом срок давности не подлежит восстановлению.

Однако, если контрагент нарушал положения договора, условиями которого предусмотрена оплата товара (работ, услуг) по частям в соответствующие сроки, то срок давности считается в отношении каждой отдельной части. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

Организация получила решение суда о взыскании с должника задолженности. Если это решение не предъявлялось к принудительному исполнению, может ли задолженность быть списана по истечении срока давности?

По статье 196 ГК РФ срок исковой давности составляет 3 года, но не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен.

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ): признанием претензии; изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга или соответствующим предложением об изменении договора, отсрочке или о рассрочке платежа; подписанием акта сверки взаимных расчетов.

Когда право на судебную защиту налогоплательщиком уже реализовано обращением в суд о взыскании, то исковая давность по отношению к такой задолженности не применяется. Она может быть признана безнадежной только по иным основаниям (письмо Минфина России от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).

Относится ли к безнадежным долгам задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ в связи с признанием ее недействующей?

Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое лицо считается фактически прекратившим свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (статья 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

С 1 сентября 2014 года согласно статье 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Поэтому при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, задолженность такого юридического лица может быть признана безнадежным долгом и списана на расходы.

Зависит ли учет долгов в расходах от того, предпринимал или нет налогоплательщик действия по их взысканию?

Налогоплательщик вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п.

Одновременно нужно не забывать о риске признания налоговой выгоды необоснованной, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами.

Какие последствия наступают для организации, которая списала долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а затем должник погасил задолженность?

Если впоследствии должник погасит задолженность, признанную в налоговом учете безнадежной, кредитор учтет поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов.

Признается ли безнадежной задолженность должника, признанного банкротом?

Если кредитор заявил требования к должнику и они включены в реестр требований, то до завершения конкурсного производства дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не признается безнадежной.

Как быть в ситуации прощения по результатам мирового соглашения части задолженности? Может ли сумма такого прощенного долга учитываться в расходах?

В ходе судебного разбирательства может быть заключено мировое соглашение на условиях прощения части долга. Суммы прощенного долга относятся к убыткам, указанным в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Иначе налогоплательщик был бы поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим мер по взысканию и сохраняющим право на учет в расходах суммы непогашенной задолженности в полном объеме в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, налогоплательщик-кредитор по денежному обязательству вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтенного при налогообложении, путем включения суммы непогашенной в соответствии с мировым соглашением задолженности в состав внереализационных расходов. Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС от 15.07.2010 № 2833/10.

Признается ли долг безнадежным при прекращении государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя?

Нет. Прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влечет прекращения исполнения его обязанностей перед кредиторами (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157).

Может ли быть признана безнадежной задолженность умершего физического лица?

Если обязательство прекращено смертью физлица-должника, то долг рассматривается как безнадежный (письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-03-06/2/39).
На практике сложность вызывает момент признания такой задолженности безнадежной из-за возможного наличия наследников и (или) наследственного имущества, достаточного для погашения долга.

Кредиторы вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.

До принятия наследства требования кредиторов могут быть предъявлены к исполнителю завещания или к наследственному имуществу. В последнем случае суд приостанавливает рассмотрение дела до принятия наследства наследниками или перехода выморочного имущества в соответствии со статьей 1151 ГК РФ к Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию (пункт 3 статьи 1175 ГК РФ).

По общему правилу, наследство может быть принято в течение 6 месяцев со дня открытия наследства (статья 1154 ГК РФ).

Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?

С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
Пункт 2 статьи 266 НК РФ прямо не предусматривает такое основание для отнесения долга к безнадежному как признание гражданина банкротом.

Произошедшие изменения в законодательстве о банкротстве следует учитывать при рассмотрении вопроса о сроках признания задолженности физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, безнадежной. Дело в том, что с даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением).

В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.
Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина.

Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». С признанием такой задолженности безнадежной согласен Минфин России (письмо от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737).

Обратим внимание, что Федеральным законом от 03.07.2016 № 240-ФЗ в статью 59 НК РФ внесены положения о признании безнадежной задолженности по налогам гражданина, признанного банкротом. Это еще одно подтверждение возможности признания задолженности гражданина перед организацией, не погашенной по итогам завершения расчетов в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», безнадежной.

На что ориентироваться, когда есть несколько оснований для признания долга безнадежным?

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных в пункте 2 статьи 266 НК РФ оснований. Так, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, нет необходимости дожидаться ликвидации должника.

Причем, если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

Организациям рекомендуется в данном вопросе придерживаться консервативного подхода, учитывая Постановление Президиума ВАС от 15.06.2010 № 1574/10 о том, что положения статьи 272 НК РФ не предоставляют права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Сомнительный долг стал отвечать критериям безнадежного долга. Как учитываются расходы в подобном случае?

Сомнительные долги, в отношении которых формировался резерв, перешедшие в разряд безнадежных, учитываются за счет резерва.
Когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Как документально подтвердить наличие оснований для списания долга?

Для соблюдения организацией требований статьи 252 НК РФ, во-первых, необходимы документы, подтверждающие возникновение задолженности (договор и первичные документы).

Во-вторых, для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужны акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а также документы, подтверждающие соответствующее основание для признания задолженности безнадежной. Например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063).

Списание дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга оформляется приказом организации.

Из статьи Вы узнаете:

1. Зачем группировать дебиторскую задолженность по вероятности погашения.

2. При каких условиях дебиторская задолженность относится к сомнительной.

3. Какая дебиторская задолженность считается безнадежной. Как определить срок исковой давности по задолженности.

Известный принцип «утром – деньги, вечером – стулья» в реальной жизни действует с точностью до наоборот: как правило, окончательная оплата происходит после поставки товара (оказания услуг, выполнения работ). Поэтому дебиторская задолженность является неотъемлемой частью расчетов с контрагентами и во многих организациях ее величина составляет значительную часть всех оборотных активов. Наличие дебиторской задолженности, само по себе, явление вполне обычное, однако не стоит забывать, что величина такой задолженности показывает размер средств, фактически отвлеченных из оборота. Кроме того, всегда присутствует риск несвоевременного погашения долгов со стороны дебиторов или вовсе непогашения. Таким образом, дебиторская задолженность, как часть имущества организации, требует особого внимания с точки зрения принципа осмотрительности: ее показатель, отражаемый в бухгалтерском учете и отчетности, должен соответствовать действительности. Для этого дебиторскую задолженность разделяют на виды в зависимости от вероятности ее погашения. Какие это виды, и каковы критерии отнесения к каждому из них – рассмотрим в этой статье.

«Реальность» дебиторской задолженности проверяется по каждому долгу отдельно в зависимости от времени возникновения и вероятности погашения. По этим характеристикам задолженность может быть нормальной, сомнительной или безнадежной. Нормальной считается дебиторская задолженность, срок погашения которой еще не наступил. Такая задолженность является следствием установленного в договоре порядка расчетов, при котором окончательная оплата должна производиться в течение определенного периода времени после поставки товара (оказания услуг, выполнения работ).

Особого внимания со стороны бухгалтера заслуживают сомнительные и безнадежные долги дебиторов (эти понятия закреплены в законодательстве РФ) по следующим причинам:

сомнительные и безнадежные долги завышают показатель дебиторской задолженности и в валюту баланса в целом, что приводит к недостоверности бухгалтерской отчетности;
сомнительная дебиторская задолженность служит основой для формирования . В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью организации, а в налоговом учете – правом налогоплательщика;
как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

Сомнительная дебиторская задолженность

Какая же задолженность признается сомнительной и безнадежной согласно российскому законодательству? В соответствии с Налоговым кодексом РФ, дебиторская задолженность является сомнительной , если в отношении нее одновременно выполняются следующие условия (п. 1 ст. 266 НК РФ):

Задолженность возникла в связи с реализацией товаров, оказанием услуг, выполнением работ.

! Обратите внимание: в соответствии с разъяснениями Минфина РФ, к сомнительной не относится дебиторская задолженность, не связанная с реализацией товаров, работ, услуг, а именно:

по авансам, перечисленным поставщикам (Письма Минфина РФ от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816, от 30.06.2011 № 07-02-06/115, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398);
по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150);
по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315);
по договорам займа (Письмо Минфина РФ от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

2. Срок погашения задолженности, установленный договором, истек. Если срок в договоре не установлен или договор не заключался в письменной форме, то он может быть определен на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ).

3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для целей бухгалтерского учета условия признания дебиторской задолженности в качестве сомнительной установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н (абз. 2 п. 70):

Задолженность дебиторов, вне зависимости от природы возникновения, не погашенная в установленный срок или которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок.
Задолженность не обеспечена гарантиями.

! Обратите внимание: в бухгалтерском и налоговом учете критерии признания сомнительной дебиторской задолженности отличаются.

Безнадежная дебиторская задолженность

Таким образом, в отношении сомнительной дебиторской задолженности имеется вероятность ее погашения. А вот безнадежная (нереальная ко взысканию) дебиторская задолженность такую вероятность практически исключает. Дебиторская задолженность признается безнадежной , если она отвечает хотя бы одному из следующих признаков (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1. В отношении задолженности истек установленный срок исковой давности.

2. Обязательство дебитора прекращено по причине невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

3. Невозможность взыскания дебиторской задолженности подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей,
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

! Обратите внимание: Если в отношении дебиторской задолженности выполняется сразу несколько из перечисленных условий, она признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, когда возникло первое по времени условие (Письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

Самыми распространенными причинами отнесения дебиторской задолженности к безнадежной являются ликвидация организации-должника и истечение срока исковой давности. В случае ликвидации должника задолженность признается нереальной ко взысканию с момента исключения организации из ЕГРЮЛ, что подтверждается выпиской из Реестра. Порядок признания дебиторской задолженности безнадежной в связи с истечением срока исковой давности не так однозначен, поэтому предлагаю остановиться на нем подробнее.

Срок исковой давности

В общем случае срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности начинается со дня окончания установленного в договоре срока исполнения обязательств должником (срока оплаты). Если в договоре установлен порядок оплаты по частям, то срок исковой давности исчисляется в отношении каждой части отдельно. В случае если срок исполнения обязательств не установлен, срок исковой давности начинает исчисляться с момента предъявления должнику требования об исполнении обязательств.

Пример.

Организация ООО «Поставщик» отгрузила товары покупателю 28 июля 2014 г. По договору с покупателем срок окончательной оплаты установлен 15 августа 2014 г. Однако в установленный срок покупатель не оплатил товары. В этом случае срок исковой давности начнет исчисляться с 16 августа 2014, а закончится 15 августа 2017 г.

Для отнесения задолженности к безнадежной нужно учитывать, что течение срока исковой давности может прерываться в случаях признания должником своих обязательств. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. О признании должником своих обязательств свидетельствуют следующие действия:

признание претензии (обращение с просьбой об отсрочке платежа, подписание акта сверки задолженности, заявление о зачете взаимных требований);
частичная уплата должником основного долга или процентов по основному долгу;
изменение договора, из которого следует, что должник признает наличие долга (например, отсрочка, рассрочка платежа).

! Обратите внимание: обратиться в суд можно даже после истечения срока исковой давности. Однако заявление должника о применении исковой давности, будет служить основанием для отказа в иске.

Наличие встречного требования

Нередко бывает так, что один и тот же контрагент является и кредитором и дебитором одновременно. В этом случае возникает вопрос: можно ли такую дебиторскую задолженность считать безнадежной, несмотря на наличие встречной кредиторской задолженности? Минфин РФ считает, что нельзя, поскольку организация может провести и, таким образом, погасить обязательства должника (Письмо Минфина от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620). Однако позиция судебных органов противоположная: дебиторская задолженность может быть признана безнадежной независимо от наличия встречного требования к должнику. Действительно, в соответствии с ГК РФ взаимозачет – право, а не обязанность, которым можно воспользоваться, направив соответствующее заявление контрагенту, причем даже в одностороннем порядке. И все-таки, чтобы избежать претензий контролирующих органов, безопаснее признать безнадежной лишь ту часть дебиторской задолженности, которая не перекрывается встречной кредиторской задолженностью.

Итак, мы рассмотрели критерии признания сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Для того чтобы оценить вероятность погашения каждого долга в отдельности и отнести его к тому или иному виду, проводят . А на основании результатов проведенной инвентаризации принимают решение о создании , а также о . Таким образом, правильное определение величин сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности позволит Вам избежать серьезных нарушений бухгалтерском и налоговом учете.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Есть комментарии и вопросы – пишите, будем обсуждать!

Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");

Законодательные и нормативные акты:

1. Налоговый кодекс РФ

2. Гражданский кодекс РФ

Кодексы РФ Вы можете найти на http://pravo.gov.ru/

3. Письма Минфина РФ:

от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816,
от 30.06.2011 № 07-02-06/115,
от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398
от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308,
от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150,
от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315,
от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70,
от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373,
от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620

С документами финансового ведомства можно ознакомиться на официальном http://mfportal.garant.ru/

Описание ситуации

Согласно положениям Учетной политики для целей налогового учета Банк формирует резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов и комиссий по кредитным договорам с физическими лицами, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед Банком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

По сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Расчетная сумма резерва принимается к расходам в пределах 10% от суммы всех доходов Банка за отчетный (налоговый) период за исключением сумм восстановленных резервов.

Пример:

На конец налогового периода по итогам инвентаризации выявлено начисленных процентов (счет 91604):

сумма начисленных процентов и комиссий – сомнительная задолженность сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - 150 000 рублей

сумма начисленных процентов и комиссий – сомнительная задолженность сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 272 000 рублей

Срок исчисляется следующим образом.

Например, по кредиту начислены проценты в сумме 100 рублей; на момент инвентаризации срок возникновения составляет 60 дней. Далее по этому же кредиту начислены еще 100 рублей. На момент следующей инвентаризации (через 91 календарный день) размер просроченной задолженности определен в сумме 200 рублей, а срок возникновения задолженности в полном объеме (200 рублей) определяется с даты возникновения первой задолженности по данному кредиту по конец отчетного периода, т.е. (60+91 = 151 день).

Рассчитан резерв 150 000 х 50% = 75 000; 272 000 х 100% = 272 000. Итого резерв: 347 000

Размер выручки (все доходы Банка за исключением сумм восстановленных резервов) за налоговый период составил 5 000 000 рублей, что позволило сформировать резерв в сумме 347 000 рублей.

347 000<5 000 000х10%

В конце следующего отчетного периода (1 квартал следующего года) проводится инвентаризация:

сумма начисленных процентов и комиссий – сомнительная задолженность сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - 180 000 рублей

сумма начисленных процентов и комиссий – сомнительная задолженность сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 354 000 рублей

180 000 х 50% = 90 000 рублей

Вновь создаваемый резерв = 444 000-347 000=97 000 рублей

Сумму вновь создаваемого резерва в пределах 10% от выручки отчетного периода включаем в состав внереализационных расходов за отчетный период.

97 000>300 000 х10%, поэтому досоздаем резерв по сомнительным долгам в отчетном периоде только на сумму 30 000 рублей.

Вопрос

Соответствует ли приведенный пример расчета вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам положениям п.п.4 и 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ?

Просим учесть, что указанный выше метод расчета основан на разъяснении Минфина России от 04/04/2006 г. № 03-03-04/1/319.

Мнение консультантов

Приведенный в тексте вопроса вариант формирования в налоговом учете резервов по сомнительным долгам, по нашему мнению, не в полной мере соответствует требованиям статьи 266 НК РФ в части определения:

Сроков возникновения дебиторской задолженности;

Мнение консультантов о порядке формирования резервов по сомнительным долгам в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ изложено в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Из норм пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признается сомнительным долгом при наличии следующих обстоятельств:

Задолженность не погашена в сроки , установленные договором;

Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией .

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности .

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

На основании статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года .

Следует учитывать, что в силу норм пункта 5 стати 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена ей на следующий отчетный (налоговый) период. Так, в случае если сумма вновь создаваемого меньше , чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода , разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика Если сумма вновь создаваемого резерва больше , чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу пункта 4 статьи 266 НК сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в следующем порядке:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновени я от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом для банков сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Таким образом, положения Учетной политики Банка не противоречат нормам статьи 266 НК РФ.

Однако, приведенный в тексте вопроса вариант формирования в налоговом учете резервов по сомнительным долгам, по нашему мнению, не в полной мере соответствует требованиям статьи 266 НК РФ, а именно - в части определения:

Сроков возникновения дебиторской задолженности (с даты возникновения наиболее ранней по сроку (первой) задолженности по договору);

Предельной величины создаваемого резерва по сомнительным долгам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в понимании консультантами положений статьи 266 НК РФ проиллюстрирован на следующем Примере.

Учетной политикой Банка предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли. Отчетным налоговым периодом определен квартал, полугодие, 9 месяцев.

Сроки возникновения и суммы сомнительного долга:

Договор № 1: срок возникновения - 12.11.2009г., сумма – 240 тыс. руб.

Договор № 2: срок возникновения - 15.01.2010г., сумма – 200 тыс. руб.

Договор № 3: срок возникновения - 30.04.2010г., сумма – 190 тыс. руб.

В течение I и II кварталов 2010г. Банк начислял проценты по указанным договорам.

Просроченная задолженность	I квартал 2010г.			II квартал 2010г.
	январь	февраль	март	апрель	июнь
Договор № 1
Договор № 2
Договор № 3

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности (по срокам возникновения):

Просроченная задолжен-ность

IV квартал 2009г.

I квартал 2010г.

I полугодие 2010г.

Итого:

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90

дней

Итого:

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Итого:

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Договор № 1

Договор № 2

Договор № 3

ВСЕГО:

Выручка от реализации составила:

2009 год – 1 500 тыс. руб.

I квартал 2010г. - 3 000 тыс. руб.

полугодие 2010г. – 2 500 тыс. руб.

на 31.12.2009г. , составила 120 тыс. руб. (50% х 240 тыс. руб.)

Сравниваем полученную сумму с выручкой за 2009 год:

1 500 тыс. руб. х 10% > 120 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам, включаемая состав внереализационных расходов по состоянию на 31.12.2009г., составит 120 тыс. руб.

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации на 31.03.2010г. , составила 240 тыс. руб. + 112,5 тыс. руб. = 352,5 тыс. руб.

Сравниваем полученную сумму с выручкой I квартала 2010г.:

3 000 х 10% < 352,5 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам по состоянию на 31.03.2010г. не может превысить 300 тыс. руб.

Таким образом, 31.03.2010г. досоздается резерв по сомнительным долгам (включается в состав внереализационных расходов) в сумме 180 тыс. руб. (300 тыс. руб. – 120 тыс. руб.)

Приведенный консультантами подход к подтверждается мнением специалистов Минфина РФ, изложенными в Письме от 04.04.2006г.№03-03-04/1/319, ссылка на которое содержится в тексте вопроса Банка: «…в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года)».

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации на 30.06.2010г. , составила 525 тыс. руб. + 95 тыс. руб. = 620 тыс. руб.

Сравниваем полученную сумму с выручкой за полугодие 2010г.:

2 500 тыс. руб. х 10% < 620 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2010г. не может превысить 250 тыс. руб.

Таким образом, 30.06.2010г. Банк должен восстановить резерв по сомнительным долгам (включается в состав внереализационных доходов) в сумме 50 тыс. руб. (300 тыс. руб. – 250 тыс. руб.).

Примененный нами порядок расчета подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 22.03.2010г. № 03-03-06/1/165, согласно которым: «Пункт 5 статьи. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период . При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая изложенное, налогоплательщик, проведя на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности, исчисляет в установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ порядке величину резерва по сомнительным долгам, которая не может быть более 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую в себя сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва. »

Пункт 5 статьи 266 НК РФ определяет, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше , чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая изложенное, в том случае, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10-процентного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов».

Исходя из вышеизложенного, по мнению консультантов, расчет резерва по сомнительным долгам в условном примере, приведенном в тексте вопроса Банка, должен был быть произведен следующим образом:

На конец налогового периода по результатам инвентаризации выявлено:

150 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;

272 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения свыше 90 календарных дней.

Размер резерва по сомнительным долгам составит:

75 000 руб. + 272 000 руб. = 347 000 руб.

На конец следующего отчетного периода (I квартал следующего года) по результатам инвентаризации выявлено:

180 000 руб. – сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;

354 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения свыше 90 календарных дней

В течение указанного периода не было списания за счет резервов безнадежных долгов.

Выручка за 1 квартал составила 300 000 рублей.

Расчет резерва по результатам инвентаризации:

180 000 х 50% = 90 000 рублей

354 000 х100% = 354 000 рублей

Итого резерв = 90 000+354 000 = 444 000 рублей

Сравниваем сумму резерва с выручкой:

300 000 х 10% < 444 000 руб.

Следовательно, резерв по сомнительным долгам по состоянию на конец первого квартала следующего года не может превышать 30 000 руб.

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше созданного, Банк должен восстановит ь резерв (включить в состав внереализационных доходов ) на сумму 317 000 руб. (30 000 руб. – 347 000 руб.).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Наверно каждая организация сталкивается тем, что контрагенты либо рассчитываются по своим долгам со значительным опозданием либо не могут или не хотят выполнять свои обязательства. Нормативные документы, как по бухгалтерскому, так и налоговому учету предполагают в таком случае .

Что же такое сомнительный долг?

Понятие сомнительного долга в бухгалтерском и налоговом учете различается.

В налоговом учете сомнительный долг описывается как «задолженность по оплате товаров (работ, услуг) не погашенная в установленные в договоре сроки и не обеспеченная гарантиями, залогом, поручительством». (ст. 264 НК РФ)

В бухгалтерском учете сомнительной признается необеспеченная гарантиями дебиторская задолженность, которая либо не погашена в сроки установленные договором, либо организация предполагает, что она не будет погашена в предусмотренные договором сроки (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утв. приказом Минфина России № 134н от 29.07.2008)

Как бухгалтерском, так и в налоговом учете, в случае если задолженность обеспечена гарантией, залогом, поручительством, то она сомнительной не является. Полученные обеспечения должны быть отражены в бухгалтерском учете на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

В налоговом учете не считается сомнительной задолженность если:

покупатель задолжал вам штрафы, пени за нарушение условий договоров. Минфин считает, что они не связаны с реализацией. Эта позиция в разные годы последовательно озвучивалась финансовым ведомством в письмах от 19.03.2013 № 03-03-06/2/5223, 23.10.2012 г. N 03-03-06/1/562,от 09.2010 № 03-03-06/1/612, от 20.02.2008 № 03-03-06/2/14, от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129.
поставщик, получивший аванс, не спешит с исполнением своих обязательств. Об этом также Минфин предупреждает в письмах от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398,от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257.
не погашенная в срок задолженность, образована по договорам уступки права требования. Об этом Минфина России сообщил в письмах от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 и от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176.
не погашенная в срок задолженность образована по договорам займа или уступки права требования. Этому посвящено письмо Минфина России от 06.05.2011 № 03-03-06/1/283
не погашенная в срок задолженность образована по договорам передачи имущественных прав (прав требований). Прочитать об этом можно в письме Минфина от 23.10.2012 г. N 03-03-06/1/562.
сроки погашения задолженности еще не наступили.

В бухгалтерском учете для признания задолженности сомнительной не важны основания, по которым эта задолженность образована. В бухгалтерском учете начисление резерва по сомнительным долгам производится по всем основаниям возникновения долга, а не только на сомнительную задолженности, возникшую в связи реализацией продукции, товаров, работ или услуг. Более того,в бухгалтерском учете задолженность можно расценить как сомнительную, даже если еще не подошел срок платежа по ней. Например, срок наступления платежа еще не наступил, а организация получила информацию о начатой процедуре банкротства должника.

: право или обязанность?

Нужно ли создавать резерв по сомнительной задолженности?

В бухгалтерском учете ответ однозначный — да. Все организации, включая малые предприятия, должны создавать резерв по сомнительным долгам. Требование осуществлять создание резерва по сомнительным долгам установлено в п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности (утв.приказом Минфина России № 134н от 29.07.2008). Это напрямую связно с необходимостью соблюдать одно из основных допущений бухгалтерского учета — требование осмотрительности, которое предусматривает большую готовность к признанию расходов нежели доходов.

В налоговом учете создание резерва является правом, а не обязанностью организации. При этом правом создания резерва сомнительных долгов обладают только предприятия, уплачивающие налог на прибыль. Это прописано в пп.7 п.1 ст. 265 НК РФ. Для предприятий, работающих на упрощенной системе налогообложения, ЕНВД или патенте возможность создания резерва по сомнительным долгам законодательством не предусмотрена. в налоговом учете является одним из способов оптимизации налоговых платежей, так как сумма созданного резерва увеличивает расходы для целей налогообложения прибыли, тем самым уменьшая сумму налога на прибыль к уплате. Если организация решит применять данный способ оптимизации налога на прибыль, то принятое решение рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Когда создается резерв по сомнительным долгам?

В налоговом учете периодичность создания резерва проведения зависит от выбранного организацией отчетного периода для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Если отчетным периодом для уплаты авансовых платежей является месяц, то резерв нужно исчислять ежемесячно, если же отчетным периодом является квартал, то и резерв можно создавать раз в квартал. Такой вывод можно сделать из анализа п.4 ст. 266 НК РФ и п.2 ст. 285 НК РФ.

В бухгалтерском учете этот вопрос нормативными документами не урегулирован. Это означает, что организация должна самостоятельно установить периодичность создания резерва и закрепить принятое решение в учетной политике для бухгалтерского учета. Если организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, то наиболее рациональным было бы в бухгалтерском учете установить такую же периодичность его создания как и в налоговом. Если в налоговом учете резерв не создается, то создание резерва только на конец отчетного года позволить минимизировать трудозатраты бухгалтерии и соблюсти требование законодательства.

На основании, каких документов принимается решение о создании резерва по сомнительным долгам?

В бухгалтерском и налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается по каждому сомнительному долгу отдельно. Это предусмотрено как п.70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, так и в статье 264 НК РФ.

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам производиться только на основании данных инвентаризации (п.4 ст.264 НК РФ).

В бухгалтерском учете требования к документам, на основании которых будет определяться сомнительная задолженность, нет. Проведение инвентаризации не является единственным условием для определения сомнительности долга, ведь данный документ не позволяет определить ни финансовое положение должника, ни оценить вероятность погашения задолженности. Документы, на основании которых будет определяться сомнительная задолженность в бухгалтерском учете, критерии оценки вероятности погашения задолженности должны разрабатываться и утверждаться в каждой организации. Например, можно установить, что одним из документов для определения сомнительности долга будет являться заключение финансовой службы о вероятности погашения долга полностью или частично.

Некоторые подводные камни создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Принимая решение о создании резерва нужно принимать во внимание, что некоторые вопросы не имеют однозначного решения. По таким вопросам предприятие должно самостоятельно определиться какую позицию выбрать: более безопасную и не требующую споров с налоговиками, или наоборот более рисковую, предполагающую обращение в суд. Рассмотрим несколько спорных ситуаций:

1. Можно ли создавать резервы, если срок для погашения задолженности в договоре не установлен?

Безопасная позиция: не создавать резерв, если в договоре срок оплаты не указан.

По мнению налоговых органов, сомнительный долг может быть сформирован только на основании договора, в котором указан срок, до окончания которого долг должен быть погашен.

Противоположная позиция: резерв можно создать, даже если в договоре не указан срок погашения задолженности.

Обоснование: срок исполнения обязательств устанавливается гражданским законодательством. В нем предусматривается, что в случае, если в договоре нет срока исполнения обязательств, то обязательство должно быть исполнено в течение 7 дней с момента предъявления требования о его исполнении, если иное не установлено законом (ст. 314 ГК РФ). Предъявить требование об оплате, можно просто выставив счет (счет-фактуру). Такая позиция налогоплательщика была поддержана решением ФАС ПО от 08.05.2008 № А12-10217/07.

Таким образом, если вы выставили счет (счет-фактуру) за реализованные товары покупателю 15 апреля 2012 года, и в течение 7 дней счет не оплачен, то срок исполнения обязательств по оплате считается нарушенным, начиная с 8 дня. Следовательно, если по состоянию на 30 июня оплата за реализованные товары не поступит, то можно начислить резерв в размере 50% от суммы задолженности.

2. Можно принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в течение года, если на начало года в учетной политике для целей налогообложения его формирование не предусмотрено.

Безопасная позиция: резерв можно создавать только его создание предусмотрено в учетной политике на начало года.

Обоснование: решение о создании резерва - это выбор, предусмотренный Налоговым кодексом, распределения расходов по признанию безнадежных долгов во времени. Решение об изменении методов учета, применяемых при ведении налогового учета, должно быть принято и отражено на начало налогового периода в учетной политике. Это предусмотрено в статье 313 Налогового кодекса. Началом налогового периода для налога на прибыль является начало календарного года. Эта позиция изложена в письме Минфина России № 03-03-06/1/594 от 21.10.2008.

Противоположная позиция: резерв можно создать, даже если на начало года, его создание в учетной политике не предусмотрено.

Обоснование: Порядок создания резервов описывается в статье 266 НК РФ, данная статья не содержит требования об установлении срока для принятия решения о создании резерва или ограничения по срокам принятия такого решения. Решение об утверждении способов учета по операциям, которые возникли впервые в деятельности организации и не применялись ранее, является не изменением, а дополнение применяемых методов учета.

Такие аргументы были использованы в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А56-26468/2006, от 03.07.2008 № А56-12980/2007, который принял сторону налогоплательщика по данному вопросу. Более того ФАС, Волго-Вятского округа в постановлении от 19.03.08 № А79-3573/2007 посчитал, что предприятие вправе создавать резерв по сомнительным долгам, даже в случае если его создание не предусмотрено в учетной политике.

3. Можно ли создавать резерв по сомнительным долгам, при наличии как дебиторской, так и кредиторской задолженности перед одним контрагентом?

Безопасная позиция: сформировать резерв по сомнительным долгам можно, но только на ту часть дебиторской задолженности, которая превышает кредиторскую.

Обоснование: При наличии кредиторской задолженности просроченная дебиторская задолженность не может быть расценена как необеспеченная, так как Гражданский кодекс дает возможность в одностороннем порядке сделать зачет встречных обязательств (ст.410 ГК РФ).

Такой позиции придерживаются чиновники Минфина (письма от 06.08.2010 N 03-03-06/1 /528,от 21.09.2011 №03-03-06/1/579 от 21.09.2011), ФНС (письмо от 16.01.2012 г. N ЕД-4-3/269@) и некоторые суды: ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 по делу N А29-7170/2008. Высший арбитражный суд в определении № ВАС-16876/09 от 31.12.2009 счел, что просроченная дебиторская задолженность не может быть расценена как сомнительная при наличии кредиторской задолженности.

Противоположная позиция: сформировать резерв по сомнительным долгам можно на всю сумму сомнительной дебиторской задолженности.

Обоснование: Аргументы налоговых органов о том, что дебиторская задолженность не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, поскольку у налогоплательщика была возможность произвести взаимозачет, не соответствует нормам статьи 266 НК РФ, которая предусматривает создание резерва только по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Обязанности производить зачет дебиторской и кредиторской задолженности Налоговым кодексом не установлено. Гражданский кодекс предусматривает право, а не обязанность организации производить зачет встречных обязательств. Кроме того, не во всегда можно произвести зачет, так как статья 410 ГК РФ требует, что бы зачитываемые обязательства были однородны, и срок погашения обязательств по ним насупил, а статья 411 устанавливает случаи, когда зачет вообще невозможен. Есть судебные решения, поддерживающие эту позицию, например, Постановления ФАС Поволжского округа 26.06.2012 № А65-12909/2011, ФАС Московского округа в постановлении по делу от 03.08.2010 № КА-А40/8149-10, ФАС Центрального округа в постановлении по делу от 18.03.2009 № А09-7845/07-20.

Справочно: По мнению юристов, задолженности могут быть однородными, если совпадают предмет и валюта обязательств. Так, например, задолженность по оплате товаров (работ, услуг) не может быть однородна с задолженностью по оплате займов, имущественных прав, уступке прав требования. Задолженность, выраженная в валюте, неоднородна с задолженностью, выраженной в рублях. Нельзя производить зачет требований по уплате алиментов, возмещению вреда жизни и здоровью, пожизненного содержания, если по одному из требований истек срок исковой давности, или договором предусмотрен запрет зачета взаимных обязательств. Нельзя зачесть обязательства, если срок погашения хотя бы одного из них не наступил. На основании всего вышеизложенного формировать резерв по сомнительным долгам можно без учета кредиторской задолженности.

4. Может ли организация, находящаяся на общей системе налогообложения создавать резерв по сомнительным долгам, возникшим в период применения спец. режимов: УСН и ЕНВД.

Безопасная позиция: По дебиторской задолженности, возникшей в период применения ЕНВД, резерв по сомнительным долгам не создается. Об этом Минфин предупредил в письме от 21.12.2012 № 03-11-06/90.

Противоположная позиция: Организации, применяющие метод начисления, формируют резерв по сомнительным долгам на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии со статьей 266 НК РФ. Налоговый кодекс не содержит условие, предусматривающего запрет создания резерва сомнительных долгов, дата возникновения которых относится ко времени применения иных режимов налогообложения.

О применении ПБУ 18 при учете резервов по сомнительным долгам можно прочитать