ФПСАД № 26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности

Федеральное правило (стандарт) № 26 подготовлено с учетом МСА 710 “Сопоставимые значения” и имеет следующее содержание:

• введение;
• соответствующие показатели;
• сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Во введении устанавливаются единые требования в отношении рассмотрения в ходе аудита сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности. Отмечается при этом, что данное правило не применяется в отношении прочей информации, содержащейся в документах проаудированной отчетности, рассматриваемой в ФПСАД № 27 “Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность”.

Сопоставимыми данными в финансовой (бухгалтерской) отчетности признаются показатели, отражающие финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств, иные сопоставимые показатели, подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности более чем за один отчетный период.

В разделе “Соответствующие показатели” поясняется, что аудиторская организация или индивидуальный аудитор получает достаточные аудиторские доказательства того, что соответствующие показатели были сформированы в соответствии с требованиями и принципами составления отчетности. В этой связи аудитор определяет:

• а) соответствует ли учетная политика предыдущего периода учетной политике текущего отчетного периода в отношении данных показателей либо были сделаны надлежащие корректировки в отношении последствий изменения учетной политики, и была ли данная корректировка надлежащим образом раскрыта в отчетности;
• б) согласуются ли соответствующие показатели, представленные в текущей отчетности для сопоставления их с показателями отчетности предыдущего периода, с этими показателями либо имели место корректировки числовых значений показателей, и была ли эта информация надлежащим образом раскрыта в отчетности.

Если аудит отчетности за предыдущий период не проводился, то аудитор в аудиторском заключении за текущий период указывает, что соответствующие показатели за предыдущий период не были проверены. Однако это не освобождает аудитора от ответственности за правильность остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

Если аудитор впервые проводит аудит данного аудируемого лица и обнаруживает, что соответствующие показатели существенно искажены, он должен потребовать от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если руководство отказывается пересмотреть соответствующие показатели, аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

В разделе “Сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность” определено, что аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность соответствует всем принципам и требованиям этой отчетности. Аудитор при этом определяет:

• а) соответствует ли учетная политика предыдущего периода в отношении сопоставимой отчетности учетной политике текущего периода и, если были изменения и корректировки в учетной политике, как они раскрыты в отчетности;
• б) согласуются ли представленные в текущей отчетности сопоставимые данные за предыдущий период с показателями и другой информацией, представленными в отчетности за предыдущий период, либо были сделаны корректировки, и как эта информация раскрыта в отчетности.

Если в процессе аудита за текущий период аудитору становится известно, что соответствующие показатели в отчетности были существенно искажены в предыдущем периоде, когда аудит выполняется другим аудитором, ему необходимо выполнить дополнительные аудиторские процедуры, чтобы надлежащим образом это отразить в аудиторском заключении, т. е. в нем должны быть указаны:

• то, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор;
• причина модифицирования (если аудиторское заключение было модифицировано).

Если аудит за предыдущий период не проводился, то в аудиторском заключении за текущий отчетный период следует указать, что аудит соответствующих показателей отчетности за предыдущий период не проводился. Однако такое заявление не освобождает аудитора от выполнения процедур по проверке остатков на счетах бухгалтерского учета на начало текущего периода. В отчетности должно быть четко указано, что аудит сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности не проводился.

Если аудитор впервые проводит аудит данного аудируемого лица и устанавливает, что соответствующие показатели отчетности существенно искажены, он должен потребовать их пересмотра от руководства аудируемого лица. В случае отказа руководства пересмотреть соответствующие показатели аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

К данному правилу (стандарту) имеется приложение с примерами аудиторских заключений, составляемых в указанных в стандарте случаях.

Для полного, достоверного понимания пользователями финансовой отчетности необходима сопоставимость информации, представленной в ней, с информацией отчетности за предыдущие периоды.

MCA 710 "Сопоставимая информация – сопоставимые показатели и сопоставимая финансовая отчетность" рассматривает ответственность аудитора в отношении рассмотрения в ходе аудита финансовой отчетности сопоставимой информации.

Природа сопоставимой информации, которая представлена в финансовой отчетности организации, зависит от требований применяемых принципов подготовки финансовой отчетности. Существует два широких подхода к ответственности аудитора в отношении аудиторского заключения по такой сопоставимой информации:

• подход, связанный со сравнительными показателями;
• связанный с сопоставимой отчетностью.

Существенные различия между подходами в отношении

аудиторского заключения состоят в следующем:

• в отношении сопоставимых показателей аудиторское мнение по финансовой отчетности выражается только по отношению к текущему периоду;
• в отношении сопоставимой финансовой отчетности аудиторское мнение по финансовой отчетности выражается для каждого периода, за который представлена финансовая отчетность.

MCA 710 выделяют следующие виды основ для сопоставления финансовой отчетности.

Сопоставимая информация – количественные показатели и раскрытия, включаемые в финансовую отчетность в отношении одного или более предшествующих периодов в соответствии с требованиями применимых принципов подготовки финансовой отчетности.

Сопоставимые показатели – сопоставимая информация, в которой количественные показатели и раскрытия включены в финансовую отчетность как интегральная часть текущей финансовой отчетности и которая должна читаться только в сочетании с количественными показателями и раскрытиями, связанными с текущим периодом (называемыми "показателями текущего периода"). Степень детализации, представленной в количественных показателях и раскрытиях, диктуется их связью с показателями текущего периода.

Сопоставимая финансовая отчетность – сопоставимая информация, в которой количественные показатели и иные раскрытия за прошлый период включены для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но если они проаудированы, то об этом представлены сведения в аудиторском заключении. Степень широты информации, включенной в эту сопоставимую финансовую отчетность, сравнима с информацией в финансовой отчетности за текущий период.

Аудитор обязан определить, содержит ли финансовая отчетность сопоставимую информацию, требуемую применяемыми принципами подготовки финансовой отчетности, и является ли такая отчетность надлежащим образом классифицированной. Для этих целей аудитор обязан оценить:

• согласуется ли сопоставимая информация с количественными показателями и раскрытиями за прошлый период или, если это необходимо, была ли она изменена;
• является ли учетная политика, отраженная в сопоставимой информации, последовательно применяемой по отношению к учетной политике текущего периода или, если имели место изменения в учетной политике, были ли эти изменения надлежащим образом отражены в учете и адекватно представлены и раскрыты в отчетности.

Если аудитору в ходе аудита текущего периода становится известно о возможных существенных искажениях в сопоставимой информации, он обязан выполнить такие дополнительные аудиторские процедуры, которые необходимы в данных обстоятельствах для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств существования существенного искажения. Если финансовая отчетность прошлого периода была изменена, аудитор обязан удостовериться, что сопоставимая информация соответствует измененной финансовой отчетности.

Если в отчетности представлены сопоставимые показатели, то аудиторское мнение не должно содержать ссылки на сопоставимые показатели, кроме как в следующих обстоятельствах.

• 1. Если аудиторское заключение по прошлому периоду, выданное ранее, включало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, и вопрос, приведший к модификации мнения, остался неразрешенным, аудитор обязан модифицировать аудиторское мнение по текущей финансовой отчетности. В параграфе "Основа для мнения с оговоркой" в аудиторском заключении аудитор обязан:
  • или сослаться в описании ситуации, повлекшей за собой модификацию, на показатели текущего периода и соответствующие им сопоставимые показатели, в случае если влияние или возможное влияние вопроса является существенным для показателей текущего периода;
  • или в иных случаях объяснить, что аудиторское мнение было модифицировано, поскольку имеет место влияние или возможное влияние неразрешенного вопроса на сравнимость показателей отчетного периода и соответствующих им сопоставимых показателей.
• 2. Если аудитор получает аудиторские доказательства того, что в финансовой отчетности прошлого периода, по которой было выражено немодифицированное мнение, имеет место существенное искажение и сопоставимые показатели не были правильно пересмотрены либо же не были сделаны надлежащие раскрытия в финансовой отчетности, то в аудиторском заключении по финансовой отчетности текущего периода он обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, модифицированное в отношении входящих в отчетность сопоставимых данных.

Финансовая отчетность за предшествующий период проверена аудитором-предшественником.

• 3. Если финансовая отчетность за предшествующий период проверена аудитором-предшественником и аудитору не запрещается законодательством или регулирующими органами ссылаться па заключение аудитора-предшественника в отношении сопоставимых показателей, то в случае, если аудитор решает сделать такую ссылку, он должен в параграфе по другим вопросам в аудиторском заключении указать следующее:
  • что финансовая отчетность за прошлый период была проверена аудитором-предшественником;
  • тип аудиторского мнения, выраженного аудитором- предшественником, и если мнение было модифицировано, то причины этого;
  • дату этого заключения.

Если финансовая отчетность за прошлый период не аудировалась, то аудитор обязан указать в параграфе по другим вопросам в аудиторском заключении, что сопоставимые показатели не аудировались. Такое указание, тем не менее, не освобождает аудитора от обязанности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что входящие остатки не содержат искажений, которые существенно влияют на финансовую отчетность текущего периода.

Если была представлена сопоставимая финансовая отчетность, то аудиторское мнение должно относиться к каждому периоду, за который представлена сопоставимая финансовая отчетность и по которому выражается аудиторское мнение.

В случае если при выражении мнения по отчетности за прошлый период в ходе аудита текущего периода, мнение аудитора по отчетности прошлого периода отличается от мнения аудитора, которое было выражено ранее, то аудитор обязан раскрыть значимые причины для разницы во мнениях в параграфе по другим вопросам в аудиторском заключении в соответствии с MCA 706.

Если финансовая отчетность за прошлый период аудировалась аудитором-предшественником, то в дополнение к выражению мнения по финансовой отчетности текущего периода аудитор обязан указать следующее в параграфе по другим вопросам в аудиторском заключении, кроме тех случаев, когда мнение аудитора-предшественника по финансовой отчетности предшествующего периода вновь выражается в финансовой отчетности:

• то, что финансовая отчетность за предшествующий период проверена аудитором-предшественником;
• тип аудиторского мнения, выраженного аудитором-предшественником, и если мнение было модифицировано, то причины этого;
• дату этого заключения.

Если аудитор приходит к выводу, что обнаружено существенное искажение, которое влияет на финансовую отчетность прошлого периода, по которой аудитор-предшественник выразил немодифицированное мнение, он обязан сообщить об этом искажении руководству надлежащего уровня и, если уместно, представителям собственника (в случае, если они не принимают участия в непосредственном управлении организацией) и потребовать, чтобы аудитор-предшественник был об этом проинформирован. Если в финансовую отчетность прошлого периода вносятся изменения и аудитор-предшественник согласен дать новое аудиторское заключение по измененной финансовой отчетности за прошлый период, то аудитор выражает мнение только но финансовой отчетности текущего периода.

Если финансовая отчетность за предшествующий период не аудировалась, то аудитор обязан указать в параграфе по другим вопросам в аудиторском заключении, что сопоставимая финансовая отчетность не аудировалась. Такое указание не освобождает аудитора от обязанности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что входящие остатки не содержат искажений, которые существенно влияют на финансовую отчетность текущего периода.

Существуют качественные характеристики финансовой отчетности. Если отчетность соответствует этим характеристикам, она полезна для пользователей. К качественным характеристикам финансовой отчетности относятся понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность

Понятность, согласно МСФО, является основным качеством информации. Этот критерий предполагает, что пользователи быстро поймут сообщаемые им сведения. Пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета. Однако сложную для восприятия информацию, которая необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из финансовой отчетности лишь по той причине, что она может быть непонятной для отдельных пользователей.

В соответствии с российской практикой бухгалтерского учета и соответствующими нормативными документами по ее регулированию понятность представления отчетности связана с ее содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всех коммерческих организаций производственного, торгового и сервисного характера. В настоящее время если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Уместность

В соответствии с МСФО и РСУиО полезная для пользователей информация - это уместная информация. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или исправлять их прошлые оценки.

Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций.

Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги и способность компании в срок выполнять свои обязательства. Прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.

Надежность

Согласно МСФО, чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как на представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

Информация может быть уместной, но ненадежной по своему характеру или представлению. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, который рассматривает суд, оспаривают, то для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя, может быть, уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Правдивое представление

Для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события. Например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.

Существует риск, что большая часть финансовой информации не столь правдива, как предполагается. Но это не результат искажения, а скорее трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления. В определенных случаях величина финансового воздействия объектов могла бы быть настолько неопределенной, что компания в целом не признавала бы ее в финансовой отчетности.

В РСУиО правдивость информации бухгалтерских отчетов обеспечивается использованием методов учета и процедур оценки, утвержденных Минфином РФ. Существенные способы ведения бухгалтерского учета бухгалтер должен раскрывать в пояснительной записке, которая входит в состав годовой бухгалтерской отчетности организации. Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" в состав бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность и правдивость. Таким образом, государство защищает интересы пользователей бухгалтерской информации.

Сопоставимость

Согласно МСФО, информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении предприятия и результатах деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводиться последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой. Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений в течение текущего периода и ряда предыдущих лет.

В российской практике ведения бухгалтерского учета и составления отчетности сопоставимость информации гарантирует Закон "О бухгалтерском учете". Этим законом предусмотрена стабильность учетной политики, последовательность методов обработки данных, а также установлен порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия, для понимания отчетной информации пользователями. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации значительное место отведено разъяснениям, связанным с сопоставимостью отчетных данных. Организации могут показывать в бухгалтерской отчетности данные не только за отчетный и предыдущие годы, но и более чем за два года. Принимая решение об отражении в бухгалтерской отчетности данных более чем за два года, организация должна обеспечить сопоставимость данных за все периоды. При этом она может представить сравнительную информацию по числовым показателям как в виде отдельных таблиц, включенных непосредственно в формы бухгалтерского баланса (форма № 1) или отчета о прибылях и убытках (форма № 2), в приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), так и в виде самостоятельно разработанных форм или в пояснительной записке. Корректировка данных предыдущих периодов должна производиться по правилам учетной политики отчетного года. При этом следует учитывать изменения законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, произведенную реорганизацию и прочие случаи, имеющие существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Причины, которые вызвали корректировку, должны отражаться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Известно, что за рубежом в учетной практике различных организаций одной страны, например США, календарные границы отчетного года могут не совпадать. В основном это связано с сезонным характером деятельности организаций из различных отрасли промышленности, сельского хозяйства, образования и оказания услуг. Статья 14 Закона РФ "О бухгалтерском учете" устанавливает единые календарные границы отчетного года для всех организаций, ведущих свою деятельность в России. Квартальная отчетность для российских организаций является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Однако отсутствие в российской практике стандарта о подготовке бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции ограничивает ее сопоставимость во времени.

Международный стандарт аудита (МСА) 710 "Сравнительная информация - сопоставимые показатели и " следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора при аудите финансовой отчетности в связи со сравнительной информацией. Если либо проводился предшествующим аудитором, применяются также требования и указания МСА 510 , касающиеся остатков на начало периода.

МСА 510 "Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода".

Характер сравнительной информации

2. Характер сравнительной информации, представляемой в финансовой отчетности организации, зависит от требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности. Существуют два наиболее распространенных подхода к ответственности аудитора по составлению заключения в отношении такой сравнительной информации: рассмотрение сопоставимых показателей и рассмотрение сравнительной финансовой отчетности. Применение определенного подхода часто предписывается законом или нормативным актом, но может также определяться и условиями задания.

3. Принципиальные различия между этими подходами с точки зрения подготовки аудиторского заключения заключаются в следующем:

(a) при рассмотрении сопоставимых показателей аудиторское мнение о финансовой отчетности касается только текущего периода; в то время как

(b) при рассмотрении сравнительной финансовой отчетности аудиторское мнение касается каждого из периодов, за которые представлена финансовая отчетность.

В настоящем стандарте требования к составлению аудиторского заключения рассматриваются отдельно для каждого подхода.

Дата вступления в силу

4. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цели

5. Цель аудитора состоит в том, чтобы:

(a) получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сравнительная информация отражена в данной финансовой отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности к отражению сравнительной информации;

(b) предоставить заключение в соответствии с обязанностями аудитора по предоставлению заключений.

Определения

6. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) сравнительная информация - числовые показатели и раскрытие информации, представленные в финансовой отчетности, за один или несколько предыдущих периодов в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

(b) сопоставимые показатели - сравнительная информация в том случае, когда числовые показатели и другая раскрываемая информация за предыдущий период включены в финансовую отчетность за текущий период как ее неотъемлемая часть и предназначены для рассмотрения только в связи с рассмотрением числовых показателей и раскрытием другой информации за текущий период (называемых "показателями текущего периода"). Степень детализации соответствующих представленных числовых показателей и раскрываемой информации определяется прежде всего тем, насколько они важны для рассмотрения показателей текущего периода;

(c) сравнительная финансовая отчетность - сравнительная информация в том случае, когда числовые показатели и другая раскрываемая информация за предыдущий период включены в финансовую отчетность за текущий период для сравнения, но если в отношении этих данных и информации проведен аудит, то на них делается ссылка в аудиторском мнении. Степень детализации информации, содержащейся в данной сравнительной финансовой отчетности, сопоставим с уровнем детализации информации в финансовой отчетности за текущий период.

Для целей настоящего стандарта, если сравнительная информация включает числовые показатели и раскрытие информации более чем за один период, ссылки на "предыдущий период" означают "предыдущие периоды".

Требования

Аудиторские процедуры

7. Аудитор должен установить, включает ли финансовая отчетность сравнительную информацию, которая требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, и носит ли классификация данной информации надлежащий характер. Для этого должен оценить:

(a) согласуется ли сравнительная информация с числовыми показателями и раскрытием информации, представленными в финансовой отчетности за предыдущий период, или при необходимости она была пересчитана;

(b) не противоречит ли , отраженная в сравнительной информации, учетной политике, применяемой в текущем периоде, или, если в учетную политику были внесены изменения, были ли они должным образом отражены в бухгалтерском учете, а также в достаточном объеме представлены и раскрыты в финансовой отчетности.

8. Если в ходе аудита за текущий период аудитору становится известно о возможном существенном искажении сравнительной информации, он должен выполнить необходимые в данных обстоятельствах дополнительные аудиторские процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы определить, имеет ли место существенное искажение. Если аудитор проводил аудит финансовой отчетности за предыдущий период, он должен также соблюдать и применимые требования МСА 560 . Если финансовая отчетность за предыдущий период была исправлена, аудитор должен установить, согласуется ли сравнительная информация с исправленной финансовой отчетностью.

МСА 560 "События после отчетной даты", пункты 14 - 17.

9. В соответствии с требованиями МСА 580 аудитор должен запросить письменные заявления за все периоды, которые указаны в аудиторском мнении. Кроме того, аудитор должен получить особое письменное заявление в отношении любой корректировки, произведенной для устранения существенного искажения в финансовой отчетности за предыдущий период и влияющей на сравнительную информацию (см. пункт A1).

МСА 580 "Письменные заявления", пункт 14.

Сопоставимые показатели

10. В случае представления сопоставимых показателей в финансовой отчетности аудиторское заключение не должно указывать на сопоставимые показатели, за исключением случаев, описанных в пунктах 11, 12 и 14 (см. пункт A2).

11. Если ранее выпущенное заключение о финансовой отчетности за предыдущий год содержало мнение с оговоркой, отрицательное мнение либо отказ от выражения мнения, при этом вопрос, по причине которого мнение было модифицировано, не был решен, аудитор должен выразить модифицированное мнение о финансовой отчетности за текущий период. В разделе "Основание для выражения модифицированного мнения (или мнения с оговоркой)" аудиторского заключения аудитор должен:

(a) при описании вопроса, послужившего причиной выражения модифицированного мнения, - привести как показатели текущего периода, так и сопоставимые показатели, если вопрос оказывает или может оказать существенное влияние на показатели текущего периода;

(b) в остальных случаях - пояснить, что аудиторское мнение было модифицировано по причине влияния или возможного влияния нерешенного вопроса на сопоставимость показателей текущего периода и сопоставимых показателей (см. пункты A3 - A5).

12. Если аудитор получил аудиторские доказательства, свидетельствующие о наличии существенного искажения в финансовой отчетности за предыдущий период, в отношении которой ранее было выражено немодифицированное мнение, а сопоставимые показатели не были должным образом скорректированы или не была раскрыта надлежащая информация, то в аудиторском заключении о финансовой отчетности текущего периода аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение в отношении включенных в нее сопоставимых показателей (см. пункт A6).

13. Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился предшествующим аудитором и законы или нормативные акты не запрещают аудитору указывать на аудиторское заключение предшествующего аудитора в отношении сопоставимых показателей, а аудитор решает сослаться на указанное заключение, он должен указать в разделе "Прочие сведения" аудиторского заключения следующее:

(c) дату указанного заключения (см. пункт A7).

Аудит финансовой отчетности за предыдущий период не проводился

14. Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период не проводился, то аудитор должен указать в аудиторском заключении в разделе "Прочие сведения", что сопоставимые показатели не проаудированы. Однако такое указание не освобождает аудитора от выполнения требования о получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении того, что остатки на начало периода не содержат искажений, оказывающих существенное влияние на финансовую отчетность за текущий период .

МСА 510, пункт 6.

Сравнительная финансовая отчетность

15. В случае представления сравнительной финансовой отчетности в аудиторском мнении должен указываться каждый период, за который представлена данная финансовая отчетность и в отношении которого выражено аудиторское мнение (см. пункты A8 - A9).

16. В случае представления аудиторского заключения о финансовой отчетности за предыдущий период в связи с аудитом текущего периода, если мнение аудитора в отношении такой финансовой отчетности за предыдущий период отличается от выраженного ранее мнения, аудитор должен раскрыть основные причины выражения мнения, отличающегося от предыдущего, в разделе "Прочие сведения" в соответствии с МСА 706 (см. пункт A10).

МСА 706 "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении", пункт 8.

Аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился предшествующим аудитором

17. Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился предшествующим аудитором, в дополнение к выражению мнения в отношении финансовой отчетности за текущий период аудитор должен указать в разделе "Прочие сведения" следующее:

(a) аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился предшествующим аудитором;

(b) мнение какого типа было выражено предшествующим аудитором, а в случае модифицированного мнения указать соответствующие причины;

(c) дату указанного заключения, за исключением случаев, когда заключение предшествующего аудитора о финансовой отчетности за предыдущий период перевыпускается вместе с финансовой отчетностью.

18. Если аудитор пришел к выводу о наличии существенного искажения, которое влияет на финансовую отчетность за предыдущий период, по которой предшествующий аудитор ранее выпустил немодифицированное заключение, аудитор должен сообщить об этом искажении руководству соответствующего уровня и лицам, отвечающим за корпоративное управление , организации, за исключением случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, осуществляют руководство организацией, и потребовать проинформировать об этом предшествующего аудитора. Если финансовая отчетность за предыдущий период была исправлена и предшествующий аудитор согласился выпустить новое аудиторское заключение о финансовой отчетности за предыдущий период, то аудитор должен представить заключение только в отношении текущего периода (см. пункт A11).

МСА 260 "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление", пункт 13.

Аудит финансовой отчетности за предыдущий период не проводился

19. Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период не проводился, аудитор должен указать в аудиторском заключении в разделе "Прочие сведения", что сравнительная финансовая отчетность не проаудирована. Однако такое указание не освобождает аудитора от выполнения требования о получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении того, что остатки на начало периода не содержат искажений, оказывающих существенное влияние на финансовую отчетность за текущий период .

МСА 510, пункт 6.

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Аудиторские процедуры

Письменные заявления (см. пункт 9)

A1. В случае сравнительной финансовой отчетности необходимо запросить письменные заявления в отношении всех периодов, которые указаны в аудиторском мнении, поскольку руководство должно еще раз подтвердить, что письменные заявления, которые оно сделало ранее в отношении предыдущих периодов, остаются в силе. В случае сопоставимых показателей необходимо запросить письменные заявления только в отношении финансовой отчетности за текущий период, потому что выражается аудиторское мнение в отношении той финансовой отчетности, которая включает сопоставимые показатели. Однако аудитор должен получить особое письменное заявление в отношении каждой корректировки, сделанной для исправления существенного искажения финансовой отчетности за предыдущий период и влияющей на сравнительную информацию.

Составление аудиторского заключения

Сопоставимые показатели

Отсутствие указания в аудиторском мнении (см. пункт 10)

A2. В аудиторском мнении отсутствует указание на сопоставимые показатели, потому что оно выражается в отношении финансовой отчетности за текущий период в целом, включая сопоставимые показатели.

Нерешенность вопроса, ставшего причиной выражения модифицированного мнения в аудиторском заключении о финансовой отчетности за предыдущий период (см. пункт 11)

A3. Если ранее выпущенное аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение и вопрос, явившийся причиной выражения модифицированного мнения в аудиторском заключении, был решен и надлежащим образом отражен или раскрыт в финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, то в аудиторском мнении в отношении текущего периода, указывать на модифицированное аудиторское мнение за предыдущий период не требуется.

A4. Если ранее выраженное аудиторское мнение за предыдущий период было модифицировано, нерешенный вопрос, ставший причиной выражения модифицированного аудиторского мнения, может оказаться значимым для показателей текущего периода. Тем не менее может потребоваться включение мнения с оговоркой, отказа от выражения мнения или отрицательного мнения (в зависимости от обстоятельств) в отношении финансовой отчетности за текущий период по причине влияния или возможного влияния нерешенного вопроса на сопоставимость показателей текущего периода и сопоставимых показателей.

A5. В Приложении содержатся примеры аудиторских заключений, когда в аудиторском заключении в отношении предыдущего периода было выражено модифицированное мнение и вопрос, послуживший причиной выражения модифицированного мнения, остался нерешенным (примеры 1 и 2).

Наличие искажения в финансовой отчетности за предыдущий период (см. пункт 12)

A6. Если в финансовую отчетность за предыдущий период, в которой содержатся искажения, не были внесены исправления, и аудиторское заключение не было перевыпущено, но сопоставимые показатели были должным образом скорректированы или надлежащая информация раскрыта в финансовой отчетности за текущий период, то аудиторское заключение может включать раздел "Важные обстоятельства", в котором описываются обстоятельства и указывается, где в финансовой отчетности полностью раскрыта информация по этому вопросу (см. МСА 706).

Финансовая отчетность за предыдущий период, аудит которой проводился предшествующим аудитором (см. пункт 13)

A7. В Приложении приведен пример аудиторского заключения, когда аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился предшествующим аудитором и законы или нормативные акты не запрещают аудитору ссылаться на заключение предшествующего аудитора в отношении сопоставимых показателей (пример 3).

Сравнительная финансовая отчетность

Наличие указания в аудиторском мнении (см. пункт 15)

A8. Так как аудиторское заключение о сравнительной финансовой отчетности относится к финансовой отчетности за каждый представленный период, аудитор может выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, отказаться от выражения мнения или включить раздел "Важные обстоятельства" в отношении одного или нескольких периодов, в то же время выразив иное мнение в аудиторском заключении о финансовой отчетности за другой период.

A9. В Приложении приведен пример аудиторского заключения, когда в связи с аудитом текущего периода аудитор должен представить аудиторское заключение о финансовой отчетности как за текущий, так и за предыдущий период, а в заключении за предыдущий период было выражено модифицированное мнение и вопрос, послуживший причиной выражения модифицированного мнения, остался нерешенным (пример 4).

Мнение в отношении финансовой отчетности за предыдущий период, которое отличается от выраженного ранее мнения (см. пункт 16)

A10. При составлении аудиторского заключения о финансовой отчетности за предыдущий период в связи с аудитом текущего периода мнение, выраженное в отношении финансовой отчетности за предыдущий период, может отличаться от ранее выраженного мнения, если в ходе аудита текущего периода аудитор узнает об обстоятельствах или событиях, которые существенно влияют на финансовую отчетность за предыдущий период. В некоторых юрисдикциях аудитор может иметь дополнительные обязанности по выпуску аудиторского заключения с целью не допустить использования в будущем выпущенного ранее аудиторского заключения о финансовой отчетности за предыдущий период.

Финансовая отчетность за предыдущий период, аудит которой проводился предшествующим аудитором (см. пункт 18)

A11. Предшествующий аудитор может не иметь возможности или желания перевыпустить аудиторское заключение о финансовой отчетности за предыдущий период. В разделе "Прочие сведения" аудиторского заключения может содержаться указание на то, что предшествующий аудитор выпустил аудиторское заключение о финансовой отчетности за предыдущий период до того, как она была исправлена. Кроме того, если аудитор привлечен для аудита надлежащего характера исправлений и получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства обоснованности исправлений, аудиторское заключение может также включать следующую формулировку:

В рамках аудита финансовой отчетности за 20X2 г. мы также провели аудит корректировок, описанных в Примечании X, которые были произведены для исправления финансовой отчетности за 20X1 г. По нашему мнению, данные корректировки носят надлежащий характер и были произведены должным образом. Мы не были привлечены для проведения аудита, обзорной проверки или выполнения процедур в отношении финансовой отчетности организации за 20X1 г. за исключением корректировок, и, следовательно, мы не выражаем мнения или уверенности в какой-либо другой форме в отношении финансовой отчетности за 20X1 г. в целом.

Приложение

Примеры аудиторских заключений

Пример 1. Сопоставимые показатели (см. пункт A5)

Пример заключения при наличии обстоятельств, описанных в пункте 11(a), а именно:

влияние или возможное влияние этого вопроса на показатели текущего периода является существенным и требует выражения аудитором модифицированного мнения в отношении показателей текущего периода.

[Надлежащий адресат]

Ответственность аудитора

Аудит включает проведение процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор процедур зависит от суждения аудитора и включает оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации. Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных значений, рассчитанных руководством, а также оценку представления финансовой отчетности в целом.

Как описано в Примечании X, в финансовой отчетности не отражены расходы по амортизации, что является отступлением от требований Международных стандартов финансовой отчетности. Данное обстоятельство является результатом решения, принятого руководством в начале предыдущего финансового года, в результате чего мы выразили мнение с оговоркой в отношении финансовой отчетности за указанный год. При применении линейного метода амортизации и годовых норм амортизации в размере 5% для зданий и 20% для оборудования убыток за год должен быть увеличен на xxx в 20X1 году и на xxx в 20X0 году, стоимость основных средств должна быть уменьшена на сумму накопленной амортизации в размере xxx в 20X1 году и xxx в 20X0 году, а накопленный убыток должен быть увеличен на xxx в 20X1 году и xxx в 20X0 году.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую отчетность обстоятельств, изложенных в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой", финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверно отражает финансовое положение организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату (или дает правдивое и достоверное представление о финансовом положении организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовых результатах и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату), в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

[Подпись аудитора]

[Адрес аудитора]

Пример 2. Сопоставимые показатели (см. пункт A5)

Пример заключения при наличии обстоятельств, описанных в пункте 11(b), а именно:

в аудиторском заключении о финансовой отчетности за предыдущий период было выражено мнение с оговоркой.

вопрос, послуживший причиной выражения модифицированного мнения, остался нерешенным;

влияние или возможное влияние вопроса на показатели текущего периода является несущественным, однако требует выражения аудитором модифицированного мнения в связи с влиянием или возможным влиянием нерешенного вопроса на сопоставимость показателей текущего периода и сопоставимых показателей.

Аудиторское заключение независимого аудитора

[Надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности

Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности организации ABC, состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации.

Ответственность руководства за финансовую отчетность

Руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление данной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Мы несем ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты требуют от нас соблюдения этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включает проведение процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор процедур зависит от суждения аудитора и включает оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации . Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных значений, рассчитанных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности.

Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими для выражения мнения с оговоркой.

Основание для выражения мнения с оговоркой

Так как мы были назначены аудиторам организации ABC в 20X0 году, мы не имели возможности наблюдать за проведением инвентаризации запасов на начало указанного периода или проверить их количество с помощью альтернативных процедур. Так как остатки запасов на начало периода оказывают влияние на результаты операционной деятельности, мы не смогли установить, требуется ли корректировка результатов операционной деятельности и нераспределенной прибыли на начало 20X0 года. Следовательно, мы выразили модифицированное аудиторское мнение в отношении финансовой отчетности за период, закончившийся 31 декабря 20X0 года. Наше мнение в отношении финансовой отчетности за текущий период также модифицировано по причине возможного влияния данного вопроса на сопоставимость показателей текущего периода и сопоставимых показателей.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением возможного влияния обстоятельств, изложенных в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой", на сопоставимые показатели, финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверно отражает финансовое положение организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату (или дает правдивое и достоверное представление о финансовом положении организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовых результатах и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату), в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Подпись аудитора]

[Дата аудиторского заключения]

[Адрес аудитора]

Пример 3. Сопоставимые показатели (см. пункт A7)

Пример заключения при наличии обстоятельств, описанных в пункте 13, а именно:

аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился предшествующим аудитором;

законы или нормативные акты не запрещают аудитору ссылаться на аудиторское заключение предшествующего аудитора в отношении сопоставимых показателей, и аудитор решает сослаться на указанное заключение.

Аудиторское заключение независимого аудитора

[Надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности

Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности организации ABC, состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации.

Ответственность руководства за финансовую отчетность

Руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление данной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Мы несем ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты требуют от нас соблюдения этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими и дают нам основание для выражения нашего аудиторского мнения.

Мнение

По нашему мнению, финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Прочие сведения

Аудит финансовой отчетности организации ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X0 года, был проведен другим аудитором, который выразил немодифицированное мнение в отношении данной отчетности 31 марта 20X1.

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Подпись аудитора]

[Дата аудиторского заключения]

[Адрес аудитора]

Пример 4. Сравнительная финансовая отчетность (см. пункт A9)

Пример заключения при наличии обстоятельств, описанных в пункте 15, а именно:

в связи с аудитом текущего периода аудитор должен представить аудиторское заключение о финансовой отчетности как за текущий, так и за предыдущий период;

в аудиторском заключении о финансовой отчетности за предыдущий период было выражено мнение с оговоркой;

вопрос, послуживший причиной выражения модифицированного мнения, остался нерешенным;

влияние или возможное влияние этого вопроса на показатели текущего периода является существенным для финансовой отчетности как за текущий, так и за прошлый период и требует выражения аудитором модифицированного мнения.

Аудиторское заключение независимого аудитора

[Надлежащий адресат]

Заключение по результатам аудита финансовой отчетности

Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности организации ABC, состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 и 20X0 гг., отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств за годы, закончившиеся на указанные даты, а также краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации.

Ответственность руководства за финансовую отчетность

Руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление данной финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты требуют от нас соблюдения этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включает проведение процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор процедур зависит от суждения аудитора и включает оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации . Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных значений, рассчитанных руководством, а также оценку представления финансовой отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные нами в ходе аудита аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими для выражения мнения с оговоркой.

Основание для выражения мнения с оговоркой

Как описано в Примечании X, в финансовой отчетности не отражены расходы по амортизации, что является отступлением от требований Международных стандартов финансовой отчетности. При применении линейного метода амортизации и годовых норм амортизации в размере 5% для зданий и 20% для оборудования убыток за год должен быть увеличен на xxx в 20X1 году и на xxx в 20X0 году, стоимость основных средств должна быть уменьшена на сумму накопленной амортизации в размере xxx в 20X1 году и xxx в 20X0 году, а накопленный убыток должен быть увеличен на xxx в 20X1 году и xxx в 20X0 году.

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую отчетность обстоятельств, изложенных в разделе "Основание для выражения мнения с оговоркой", финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверно отражает финансовое положение организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 и 20X0 гг., а также ее финансовые результаты и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату (или дает правдивое и достоверное представление о финансовом положении организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 и 20X0 гг., а также ее финансовых результатах и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату), в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Подпись аудитора]

[Дата аудиторского заключения]

[Адрес аудитора]

В случае, предусмотренном сноской 3, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации".

В тех случаях, когда аудитор также несет ответственность за выражение мнения об эффективности системы внутреннего контроля в дополнение к аудиту финансовой отчетности, это предложение должно быть сформулировано следующим образом: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам". В случае, предусмотренном сноской 3, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам".

Подзаголовок "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" не требуется, если не используется второй подзаголовок "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за...".

В случае, предусмотренном сноской 8, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации".

В тех случаях, когда аудитор также несет ответственность за выражение мнения об эффективности системы внутреннего контроля в дополнение к аудиту финансовой отчетности, это предложение должно быть сформулировано следующим образом: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам". В случае, предусмотренном сноской 8, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой организацией финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам".

Подзаголовок "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" не требуется, если не используется второй подзаголовок "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за...".

В случае, предусмотренном сноской 13, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации".

В тех случаях, когда аудитор также несет ответственность за выражение мнения об эффективности системы внутреннего контроля в дополнение к аудиту финансовой отчетности, это предложение должно быть сформулировано следующим образом: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам". В случае, предусмотренном сноской 13, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой организацией финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам".

Подзаголовок "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" не требуется, если не используется второй подзаголовок "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за...".

В случае, предусмотренном сноской 18, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации".

В тех случаях, когда аудитор также несет ответственность за выражение мнения об эффективности системы внутреннего контроля в дополнение к аудиту финансовой отчетности, это предложение должно быть сформулировано следующим образом: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам". В случае, предусмотренном сноской 18, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой организацией финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам".

На территории РФ введут в действие 18 международных стандартов аудита

... » в аудиторском заключении»; МСА 710 «Сравнительная информация – сопоставимые...

Мы уже рассматривали характеристики интересов пользователей отчетности*, влияющие на методологию учета согласно МСФО. Продолжая эту тему, М.Л. Пятов и И.А. Смирнова из Санкт-Петербургского государственного университета рассматривают качественные характеристики отчетности (бухгалтерской информации), делающие ее полезной для пользователей.

Примечание:
* В статьях:
"Принцип консерватизма" ;
;
;
;
"Принцип денежной оценки" ;

Качественные характеристики финансовой отчетности

Изменения, которые произошли в практике отечественной бухгалтерии (официальном бухгалтерском учете) за последние годы, во многом основаны на том, что положения, в теории учета называемые учетными принципами, получили нормативное утверждение. Мы уже не раз обсуждали теоретическое содержание принципов бухгалтерского учета и их влияние на бухгалтерскую информацию*.

Примечание:
* В статьях:
"Принцип консерватизма" ;
"Принцип приоритета содержания над формой в России" ;
"Принцип имущественной обособленности" ;
"Принцип рациональности и организация учетной системы предприятия" ;
"Принцип денежной оценки" ;
"Принцип непрерывности деятельности субъекта учета".

Мы рассматривали учетные принципы в контексте их формулировки в действующем бухгалтерском законодательстве, и, прежде всего, в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Напомним, что в соответствии с ПБУ 1/98 принципы учета разделяются на две группы:

• допущения (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной жизни);
• требования (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности).

Данные нормы ПБУ 1/98 заимствованы из МСФО. Однако российское законодательство и российская практика в этой части - это лишь определенная трактовка МСФО, не всегда соответствующая оригиналу. Поэтому знакомство с положениями международных стандартов требует пристального рассмотрения того, как они интерпретируют учетные принципы.

Указанную информацию содержит входящий в структуру МСФО документ, носящий название Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - "Принципы") (см. "БУХ.1С" № 7 за 2007 год, стр. 37). В нем положения, в теории относимые к учетным принципам, разделяются на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности.

В качестве основополагающих допущений, то есть теоретических конструкций, базово определяющих учетную методологию, названы метод начисления и допущение непрерывности деятельности. К качественным характеристикам отчетности, то есть, согласно тексту стандартов, к "атрибутам, делающим представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей" отнесены понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

О значении качественных характеристик отчетности стоит сказать лишь несколько слов, так как мы уже касались данного вопроса, говоря в предыдущих статьях об идеологии МСФО. Хочется еще раз обратить внимание читателей на несколько отличную от российской практики роль бухгалтерской информации, содержащейся во внешней финансовой отчетности компаний, применяющих МСФО, при принятии их контрагентами управленческих решений. Отсюда задача бухгалтерской отчетности (бухгалтерской информации) состоит в том, чтобы быть полезной пользователям при принятии таких решений на основе ее (отчетности) анализа. Таким образом, по мнению составителей МСФО, соблюдение требований и правил, определяющих соответствие бухгалтерской информации качественным характеристикам, делает ее приемлемой основой для принятия управленческих решений относительно компании, отчетность которой анализируется. Рассмотрим данные характеристики.

МСФО: понятность информации

В соответствующем разделе "Принципов" отмечено: "основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователями". Очевидно, что пользователи у бухгалтерской информации совершенно разные. "Тип пользователя - ключевой фактор в решениях о том, какую информацию представлять, поскольку воспринимаемость (понятность) информации зависит от качества пользователя" (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Теория бухгалтерского учета - М.: ФиС, 1997 г., с. 89).

Возникает вопрос: что такое доступность и где границы данного понятия? Можно ли говорить о необходимости представления доступной информации для экономически неквалифицированного пользователя, который, например, решает купить акции компании? МСФО определяет конкретные границы данного понятия, фактически относя его к профессиональной финансовой области - "пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием" .

Более того, как мы сможем увидеть в дальнейшем, содержание бухгалтерской информации, формируемой в соответствии с МСФО, и формулировки самих стандартов не просты даже с точки зрения специалиста в области учета и финансов. Однако в тексте МСФО прямо указано: "информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями" .

МСФО: уместность информации

В стандартах сказано: чтобы быть полезной, информация должна быть уместна для пользователей, принимающих решения. В свою очередь уместной является информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.

Прежде всего, здесь необходимо отметить высокую долю относительности приведенных определений. Степень влияния конкретной информации на принимаемые решения определяется типом пользователя учетных данных и его интересами в конкретной экономической ситуации. При этом авторы стандартов исходят из определенного баланса интересов пользователей отчетности, о котором мы говорили в предыдущей статье.

Кроме того, в каждой конкретной экономической ситуации уместность информации определяется степенью ее аналитичности. Чрезмерная аналитичность данных может сделать информацию избыточной для пользователя. Этот фактор, прежде всего, определяет структуру элементов бухгалтерской отчетности и степень агрегированности ее показателей. Обратите внимание: подчеркнута взаимосвязь прогнозной и подтверждающей функций бухгалтерской информации. Действительно, анализируя бухгалтерскую отчетность, мы, с одной стороны, строим предположения о будущих экономических фактах, а с другой - подтверждаем или опровергаем (корректируем) сделанные ранее прогнозы и принятые решения.

Рассмотрим, например, информацию о структуре активов компании. Эта информация как представляет ценность для пользователей с точки зрения формирования ими мнения о способности компании получать в будущем доходы, так и подтверждает прошлые прогнозы, касающиеся, допустим, возможной структурной организации компании или результата запланированных операций.

В то же время информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и финансовых результатов, а также других аспектов положения дел в компании, непосредственно интересующих пользователей отчетности. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, динамика котировок на ценные бумаги и способность компании исполнять свои обязательства в надлежащие сроки.

В стандартах специально отмечается, что для того, чтобы иметь прогнозирующую ценность, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании финансовой отчетности усиливается манерой представления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.

В качестве характеристики бухгалтерской информации, влияющей на ее уместность, "Принципы" называют существенность учетных данных. Эта категория совершенно новая для российской практики. Она определяет возможность влияния данных отчетности на мнение пользователя о состоянии дел в компании. Информация, которая не может повлиять на экономические решения пользователя отчетности, рассматривается как несущественная. Таким образом, информация рассматривается как существенная (и поэтому ее отражение в отчетности необходимо, а ее отсутствие делает отчетность недостоверной), если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерских отчетов. Существенная информация может изменить суждение пользователя, основывающееся на данных отчетности компании. Существенность также может быть рассмотрена в связи с проблемами, обусловленными ограниченной способностью определенных пользователей детально разбираться в значительном объеме информации. Слишком большой и слишком малый объем данных может ввести пользователя в заблуждение. В слишком большом объеме данных, статьи, имеющие решающее значение для принятия решения, могут оказаться неочевидными, и пользователь, основываясь на неадекватных данных, может принять ошибочные решения. В то же время слишком малое количество информации не обеспечивает надежное прогнозирование и принятие обоснованных решений. Таким образом, критерий существенности вводит ограничения на объем информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности. Так, например, при оценке общей картины платежеспособности компании пользователю не нужна подробная информация о составе ее кредиторов.

Существенность связывают также со значительностью изменений оценок, исправлением ошибок в отчетах прошлых периодов или с различными способами представления в отчетности количественных данных и различных описаний. Эти изменения, исправления и описания рассматриваются как существенные, если они достаточно велики и достаточно важны, чтобы повлиять на решения пользователей отчетности.

Безусловно, существенность информации является в определенной степени субъективным критерием. Так, продолжая пример с кредиторами, мы можем сказать, что для оценки соблюдения компанией графика платежей данные о составе кредиторов, наоборот, будут важны для пользователя информации. Таким образом, как отмечено в стандартах, "существенность, скорее показывает порог и точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной" .

Важно также отметить, что рассмотрение конкретной информации как существенной или несущественной отражает профессиональное суждение (мнение) бухгалтера, составляющего эту отчетность, или аудитора, ее подтверждающего. Эти люди должны принимать решение в интересах пользователей отчетности.

На уместность информации оказывает серьезное влияние ее характер. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте бизнеса компании может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде.

МСФО: надежность информации

Чтобы быть полезной пользователям для принятия управленческих решений, информация должна быть надежной. Согласно стандартам, "информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок, искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять" . Здесь сразу следует обратить внимание на возможную ситуацию противоречия таких характеристик информации как уместность и надежность. Информация может быть уместной, то есть могущей повлиять на принятие пользователем решения, но настолько ненадежной, что принятие ее во внимание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

"Принципы" выделяют пять составляющих надежности бухгалтерской информации: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота.

Правдивое представление

Как сказано в стандартах, "чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять" . Это определение прозрачно и понятно. Но только до тех пор, пока мы не зададимся вопросом о том, что такое правдивая информация о финансовом положении предприятия. Правдивой, по всей видимости, можно назвать информацию, которая соответствует реальному положению дел в компании. Однако знакомство с методологией бухгалтерского учета показывает, что всегда существует возможность только определенной степени такого соответствия (этот вопрос мы подробно обсуждали в статьях*, посвященных анализу бухгалтерской информации. Таким образом, степень правдивости учетных данных является во многом методологической проблемой.

На указанные обстоятельства обращает внимание и текст МСФО. В "Принципах" отмечено, что большая часть финансовой информации подвержена риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а, скорее, внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям. В определенных случаях величина оценки объектов настолько неопределенна, что компания в целом не может признать ее в отчетности, при реальном существовании. Например, хотя большинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию (гудвил), обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. Однако, в других случаях, например при существовании исков к компании, рассматриваемых в суде, может быть уместным признать соответствующие статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и измерением.

Преобладание сущности над формой

Преобладание сущности над формой - это принцип, который кардинально разделяет бухгалтерскую методологию континентально (европейская и англо-американская школы). Мы подробно рассматривали его значение в статье "Принцип приоритета содержания над формой в России" . Текст "Принципов" буквально гласит: "если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой" .

Как отмечается в стандартах, сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача права собственности на актив этой организации. Тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах информацию о совершенной продаже актива нельзя считать правдивой.

Следует отметить, что данный подход практически исключает возможность влияния на содержание бухгалтерской информации договорной политики компании. Вместе с тем, как следует из приведенного текста стандартов, влияние юридического содержания фактов хозяйственной жизни на содержание бухгалтерской информации не исключается полностью. Его понимание необходимо для адекватной оценки влияния фактов на финансовое положение компании. При противоречии экономического и юридического содержания информации о факте хозяйственной жизни, предпочтение должно быть отдано его экономической составляющей.

Нейтральность

Согласно стандартам, чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. При этом информация, представленная в финансовой отчетности не может рассматриваться как нейтральная, если ее подбор или представление оказывают влияние на принятие решения или формирование суждения пользователем отчетности с целью достижения запланированного результата.

Эти положения стандартов полностью меняют традиционные для современной российской практики представления о целях учетной политики предприятия. В России учетная политика рассматривается не иначе как законный способ манипулирования финансовыми результатами компании и оценками элементов ее финансового положения, представляемого в отчетности, с целью повлиять на мнение пользователей о положении дел компании и принимаемые ими решения, прежде всего, в области совершения инвестиций и предоставления кредитов различных форм. Однако отчетность, сформированная на базе такого подхода, никак не может быть признана нейтральной и отвечающей интересам пользователей, которых намеренно пытаются ввести в заблуждение.

Таким образом, целью учетной политики в соответствии с МСФО является максимальное приближение содержания бухгалтерской информации к реальному положению дел в компании.

В статье "Принцип консерватизма" мы подробно рассматривали теоретические основы данного требования к бухгалтерской информации. На сегодняшний день в российской практике реализация принципа консерватизма выливается в предписания нормативных документов об обязательном начислении оценочных резервов (резерва по сомнительным долгам, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и резерва под обесценение запасов). Трактовка данной характеристики бухгалтерской отчетности в МСФО несколько шире: "Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены" . Пожалуй, самым точным из существующих определений идеи консерватизма является такое: "консерватизм сводится к тому, что бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможных стоимостей активов и доходов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов. Это означает также, что расходы должны быть зафиксированы скорее рано, чем поздно, а доходы, напротив, скорее поздно, чем рано" (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда Теория бухгалтерского учета - М.: ФиС, 1997 г., с. 102).

В тексте "Принципов" специально указано на то, что составители финансовой отчетности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства (получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантийных требований и т. д.). Подобные неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени соблюдения принципа осмотрительности при подготовке отчетности.

При этом специально обращается внимание на то, что соблюдение принципа осмотрительности не должно позволять создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства компании и ее расходы. В этом случае отчетная информация уже не будет нейтральной и утратит качество надежности. Поэтому составители отчетности в первую очередь должны исходить из интересов ее пользователей, которые справедливо ожидают максимально правдивого представления положения дел компании.

Полнота

"Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее" (определение МСФО). Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Данная трактовка практически полностью совпадает с пониманием требования полноты, известным в российской практике (п. 7 ПБУ 1/98).

Сопоставимость

Сравнимость отчетных данных компании за различные отчетные периоды и данных отчетности различных компаний - необходимое условие осуществления анализа бухгалтерской информации.

Как указано в стандартах, пользователи бухгалтерской информации должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Однако следует подчеркнуть, что необходимость сопоставимости не следует путать с простой унификацией учетной методологии. Она не должна стать препятствием для необходимого изменения методологии и введения новаций в практику учета. Главным условием сопоставимости, как качественной характеристики бухгалтерской информации, является то, что пользователи отчетности информируются о вариантах учетной политики, любых изменениях в ней, результатах этих изменений и их влиянии на содержание отчетных показателей.

Таким образом, первостепенную важность приобретает не собственно выбор учетной методологии, а информированность пользователей о применявшихся методах учета и их влиянии на содержание отчетности компании.

Характеристики отчетности по МСФО: итоги

Мы рассмотрели содержание качественных характеристик, которые согласно МСФО должны быть присущи информации, представляемой в бухгалтерской отчетности компаний. В нашей стране зачастую эти характеристики воспринимают и объясняют как ничего не значащие для практики лозунги.

Однако, как мы могли видеть, это далеко не так. Фактически регулятивно предписываемые характеристики внешней финансовой (официальной) отчетности призваны обеспечить достоверность бухгалтерской информации и реализацию ее роли в экономической жизни общества как надежной основы для принятия управленческих решений. Именно на это направлена вся идеология международных стандартов, которые, в том числе, можно рассматривать и как социальную концепцию бухгалтерского учета.