Мсфо ias 28 инвестиции в ассоциированные предприятия. Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия

20.09.2023

Рассмотрим стандарт МСФО (IAS) 28 и особенности учета инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия, а также, что собой представляют существенное влияние и метод долевого участия.

Еще одним очень частым видом инвестиций является ассоциированная компания, на которую компания-инвестор оказывает значительное влияние .

Правила учета таких инвестиций определяются стандартом МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» . Рассмотрим основные положения этого стандарта.

Какова цель МСФО (IAS) 28?

Целью стандарта МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» является определение:

правил учета инвестиций в ассоциированные компании;
требований к применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия.

Напомним, что означают эти термины:

Ассоциированная организация ("associate") является компанией, на которую инвестор оказывает значительное влияние.

Совместное предприятие ("joint venture") представляет собой совместную деятельность, в рамках которой стороны осуществляют совместный контроль над компанией и имеют права на чистые активы компании.

Что такое значительное влияние и как его идентифицировать?

Стандарт МСФО (IAS) 28 определяет значительное влияние ("significant influence") как право участвовать в принятии решений, связанных с финансовой и операционной (хозяйственной) политикой компании, НЕ обладая при этом полным или совместным контролем над принятием этих решений.

Иногда бывает сложно определить, имеем ли мы дело с контролем или значительным влиянием - и при этом бухгалтер не может ошибаться в этом вопросе, поскольку весь дальнейший бухгалтерский учет и финансовая отчетность зависят от этой классификации.

Как подтвердить наличие значительного влияния?

Основным показателем значительного влияния является (прямо или косвенно) владение более 20% голосующих акций объекта инвестиций.

Это не строгое правило и часто бывает так, что фактически такая доля не соответствует значительному влиянию.

Иногда бывает так, что когда инвестор владеет более 20% голосов (но менее 50), он получает контроль над объектом инвестиций.

Допустим, компания ABC владеет 40% компании XYZ. Остальные 60% распределены между большим количеством мелких инвесторов, каждый из которых удерживает долю не более 1%.

В данном случае ABC не владеет контрольным большинством голосов (более 50%), и ее доля превышает 20%, что может свидетельствовать о значительном влиянии.

Но, поскольку другие инвесторы владеют максимум по 1% каждый, вероятность одержать верх над голосом ABC в основных решениях очень низка, поэтому компания ABC может фактически обладать контролем над компанией XYZ, а не значительным влиянием. Конечно, такую ситуацию следует изучить более подробно.

Другие способы доказать значительное влияние заключаются в следующем:

Инвестор заседает в совете директоров (или другом эквивалентном руководящем органе) компании.
Инвестор участвует в процессе разработки политики компании (включая решения о выплате дивидендов).
Между инвестором и компанией есть существенные операции.
Между инвестором и компанией есть обмен управленческим персоналом.
Компания предоставляет инвестору необходимую техническую и управленческую информацию.

Когда вы оцениваете наличие значительного влияния, вы должны всегда изучать потенциальные права голоса (в виде опционов на покупку акций , конвертируемых долговых инструментов и т. д.).

Как применять метод долевого участия?

Как только инвестор получает значительное влияние или совместный контроль над совместным предприятием, он должен применять в учете метод долевого участия ("equity method") .

Основными принципами метода долевого участия являются:

При первоначальном признании:

1. Инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие признаются по себестоимости. Проводка:

Дебет.
Кредит. Денежные средства (банковский счет и т.п.).

2. Если есть разница между себестоимостью инвестиций и долей инвестора в компании (оцененной по чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств), то учет зависит от того, является ли эта разница положительной или отрицательной:

Если разница положительная (себестоимость выше, чем доля инвестора), тогда есть гудвил, который не признается отдельно. Он включается в стоимость инвестиций и не амортизируется.
Когда разница отрицательная (себестоимость ниже доли инвестора), то она признается как доход в составе прибыли или убытка в период приобретения инвестиций.

Последующий учет, после первоначального признания:

1. Балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на долю инвестора от чистой прибыли или убытка от инвестиций после даты приобретения. Проводка:

Дебет. Инвестиции в отчете о финансовом положении и
Кредит. Доход ассоциированной компании в составе прибыли или убытка.

Или, наоборот, в случае убытка ассоциированной компании.

Когда ассоциированная компания или совместное предприятие несет убытки, и эти убытки превышают балансовую стоимость инвестиций, инвестор не может снизить балансовую стоимость инвестиций ниже нуля. Инвестор просто прекращает нести дальнейшие убытки.

2. Когда компания распределяет дивиденды инвестору, такое распределение уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Проводка:

Дебет. Денежные средства (или все, что применимо) и
Кредит. Инвестиции в отчете о финансовом положении.

Процедуры метода долевого участия.

Процедуры метода долевого участия очень похожи на процедуры консолидации, описанные в стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» :

И инвестор, и объект инвестиций должны применять единообразные учетные политики для подобных операций.
Используется та же самая отчетная дата, если это не является практически невозможным.
Доля инвестора в прибыли или убытке от взаимных операций «снизу вверх» ("upstream") и «сверху вниз» ("downstream") исключается. Таким образом, вы не устраняете остатки на счете (дебиторской или кредиторской задолженности) на конец отчетного периода, но вы исключаете долю инвестора в прибыли.

В каких случаях метод долевого участия не применим?

Инвестору не нужно применять метод долевого участия в следующих обстоятельствах:

1. Инвестор является материнской компанией, которой не нужно подготавливать консолидированную финансовую отчетности в соответствии с исключениями, предусмотренными параграфом IFRS 10:4(a) , который сводится к следующему:

Компания является дочерней компанией, находящейся под полным или частичным контролем другого инвестора, и владельцы этой другой компании-инвестора проинформированы и не возражают против того, что дочерняя компания не примененяет метод долевого участия;
Долговые или долевые инструменты предприятия не торгуются на открытом рынке;
Предприятие не предоставляет свою финансовую отчетность в Комиссию по ценным бумагам или другой аналогичный орган с целью эмиссии финансовых инструментов любого класса на открытом рынке;
Конечная или любая промежуточная материнская компания объекта инвестиций составляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, доступную для публичного использования.

2. Когда инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие удерживаются в компании, которая является венчурной организацией , взаимным или паевым фондом или аналогичным предприятием, тогда инвестор может оценивать инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (и таким образом, не применять метод долевого участия). То же самое относится к ситуации, когда инвестор осуществил инвестиции в ассоциированную компанию, часть которой принадлежит таким организациям.

Здесь следует добавить, что, если инвестиции соответствуют критериям МСФО (IFRS) 5 и классифицируются как удерживаемые для продажи, инвестор должен применять к ним IFRS 5, а не метод долевого участия (если это относится только к части инвестиций, то к этой части применяется МСФО (IFRS) 5).

Когда прекращать применение метода долевого участия?

Инвестор прекращает применять метод долевого участия, когда его объект инвестиций перестает быть ассоциированным или совместным предприятием.

Способ прекращения зависит от конкретных обстоятельств. Например, если объект инвестиций становится дочерней компанией, тогда инвестор прекращает применять метод долевого участия и начинает применять полную консолидацию в соответствии с IFRS 10 / IFRS 3.

Обновлено 17.01.2019 в 17:30 11 142 просмотров

Тенденции, которые сегодня характерны для рынков развитых стран, привели к тому, что компании постепенно трансформируются из моно-бизнесов в мультипредприятия, отличительной особенностью которых является многопрофильность. Это позволяет компаниям проводить экспансию на разные региональные и национальные рынки, а также дает возможность бизнесу расширять свои горизонты за счет присутствия в капитале сторонних фирм.

Ассоциирование – это своеобразный по форме управленческий инструмент развития бизнеса, который позволяет повышать общую экономическую эффективность за счет развития нескольких параллельных направлений бизнеса через разные компании. Поскольку вопрос входа капитала одной компании в капитал другой стал распространенным понятием, на уровне консолидированной финансовой отчетности возникла необходимость формирования определений и правил, регулирующих отражение таких специфических инвестиционных вопросов в отчетностях управляемых и управляющих предприятий. Исходя из этой обобщенной задачи, был разработан стандарт МСФО IAS 28, который стал предметным руководством для компаний по всему миру в данной группировке вопросов. О применении стандарта в формировании качественной финотчетности, его особенностях и практической пользе поговорим в настоящей статье.

МСФО (IAS) 28 – Общие сведения

В понимании международной финсистемы, ассоциированные предприятия/АП представляют собой юридически объединенную группу компаний. Группа предприятий может быть связана между собой либо на основании инвестиций одной компании в деятельность другой, либо комбинационно – на уровне капиталовложений, соглашений и управленческой зависимости. В любом случае АП имеют между собой отношения воздействия управляющего предприятия на управляемое вне зависимости – решающее такое воздействие или нет:

Обычная зависимость АП выражается в возможности у управляющей компании блокировать принятие решений зависимого предприятия, прямо или косвенно влиять на сами решения и их результаты. В современном понимании такие возможности проявляются на уровне органов управления компанией, лоббирования вопросов через «своих» и непрямого вмешательства в бизнес контролируемого АП.
Так называемая «контрольная» или «решающая» зависимость возникает, когда управляющая компания получает в свое распоряжение превалирующую долю собственности в АП и реализует свое (уже законное) право на реорганизацию органов управления/общего собрания и формирования такого состава менеджмента, который будет полностью отвечать интересам головного предприятия в вопросах контроля над ассоциированной дочкой. Чаще всего, такой контроль возникает в результате получения контрольной доли над пакетом акций АП в результате инвестиций в капитал рассматриваемой компании. В понимании стандарта IAS 28 серьезное влияние на рассматриваемое предприятие возникает у любого инвестора, который прямо/косвенно владеет более двадцатью процентами в капитале фирмы.

Понятно, что даже для возникновения обычной зависимости у управляющей компании должно появиться юридическое право вмешиваться в бизнес чужой компании, которое возникает в результате капиталовложения. Но для того чтобы более детально рассмотреть вопрос взаимодействия управляющих и управляемых предприятий, нужно дополнительно остановиться на способе входа в капитал:

В первом случае ассоциированная связь между компаниями возникает на добровольных началах, когда стороны изначально заинтересованы в совместной работе или сам факт возникновения АП совершается по желанию управляющей компании;
Вторым сценарием являются инвестиции на открытом рынке, когда компания готова получить средства сторонней компании на свое развитие фактически в обмен на перспективу получения совместного дохода. Это актуально особенно для стартапов, которые нацелены на стратегических инвесторов;
И третьим сценарием являются принудительные инвестиции, когда наличие влияния или получение контроля над компанией – это специальная задача (не всегда дружественной) второй стороны. Такие инвестиции часто происходят с использованием различных сложных схем без добровольного согласия ассоциированной стороны при помощи скупки долей на открытом рынке, входа в капитал при помощи выдачи займов и других лазеек, которые позволяют впоследствии управлять рассматриваемым предприятием или, по крайней мере, оказывать влияние на него.

Каждый из рассматриваемых нами сценариев входа в капитал другого предприятия возможен. Можно по-разному реагировать, например, на недружественные инвестиции, но если в результате тех или иных действий доля инвестиций превысила 20% – данный вопрос попадает под регламент стандарта МСФО IAS 28. При этом нужно отметить, что учет инвестиций в ассоциированные компании по МСФО 28 допускает наличие контроля у инвестора, во владении которого находится менее чем двадцать процентов в капитале АП, но это требуется обосновать.

МСФО IAS 28 – Особенности применения

Факт наличия у инвестора достаточного влияния на бизнес рассматриваемого АП подтверждается не только юридическим правом на долю в капитале предприятия, но и дополнительными особенностями реализации ряда существенных управленческих процессов:

Инвестор имеет возможность представляться в совете директоров, высшем менеджменте или аналогичном по степени влияния управляющем органе рассматриваемой ассоциированной компании.
Инвестор участвует в принятии решений по вопросам распределения прибыли, выплат дивидендов или разработке управленческой финансовой политики компании.
Инвестор получает доступ или осуществляет обмен/взаимообмен важной технической или технологической информацией с объектом инвестиции, включая технологию производства, охраняемые патенты, ноу-хау и прочее.
Инвестор и ассоциированная компания производят ротации руководящего персонала внутри своей группы по указанию влияющей стороны.
Инвестор может иметь преимущественное право на выкуп дополнительных долей в акциях АП или наоборот – влияние на ограничение круга лиц, допущенного к инвестициям в ассоциированный объект.

По МСФО 28 учет инвестиций в ассоциированные компании изначально производится по себестоимости, а впоследствии балансовая стоимость инвестиций растет или снижается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке компании в будущих периодах. Денежные перечисления инвестору, поступившие от объекта инвестиций в течение распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций так же, как корректируется эта стоимость в результате переоценки основных средств управляемой компании или пересчета отчетности в иной иностранной валюте.

По методу долевого участия в соответствии с IAS МСФО 28 будут учитываться все инвестиции в ассоциированные компании, за исключением инвестиций классифицируемых в качестве предназначенных для продажи. Если инвестиции, которые ранее были признаны в качестве предназначенных для продажи, перестали удовлетворять требования данной сегментации, тогда их необходимо учитывать по методу долевого участия с момента изменения классификации, а финансовая отчетность прошлых периодов должна быть скорректирована.

Только размер дохода инвестора не является достаточной основой для оценки рациональности входа в состав капитала другого предприятия, поскольку сами по себе размеры дохода не отражают результатов деятельности АП. Любой инвестор заинтересован в его результативности и способствует успеху компании не только за счет инвестиций, но и путем реализации своего права на влияние в целях обеспечения безопасности и доходности своих инвестиций. Поэтому согласно МСФО 28 в отчетность включаются сведения о доле в прибыли и убытке ассоциированного предприятия, которые в том числе демонстрируют пользователям финансовой отчетности эффективность управленческих процессов в связанной группе компаний. Главным образом метод долевого участия способствует формированию такого пакета отчетных данных, который отражает реальную картину о чистых активах, прибыли или убытке инвестора от совершенных капиталовложений в АП.

Инвестор прекращает учет инвестиций долевым методом с момента утраты значительного влияния на ассоциированное предприятие. Далее он производит переоценку оставшихся в бывшем объекте капиталовложения инвестиций по справедливой стоимости и признает в составе собственной прибыли/убытка возникновение любого расхождения справедливой стоимости сохранившихся инвестиций и доходов от выбытия доли и балансовой стоимости инвестиций на дату потери влияния.

Утрата значительного влияния не обязательно связана с уменьшением доли в конкретном предприятии, а может стать следствием внешних причин, на которые компания не имела возможности оказать какое-либо влияние. К таким причинам относятся переход собственности АП под контроль государства (национализация), наложение судебных, административных или регулирующих ограничений на бизнес ассоциированной компании или права инвестора по управлению объектом своих капиталовложений.

В соответствии с требованиями IAS 28 инвесторы используют только актуальные данные финансовой отчетности ассоциированной компании. При возникновении различия в периодах дат отчетности инвестора и ассоциированного объекта инвестиций, зависимая компания готовит для инвестора пакет финансовой отчетности, совпадающий с датами отчетности компании-инвестора. Данные отчетности АП должны быть скорректированы с учетом требований учетной политики компании-инвестора по вопросам аналогичных операций и событий, которые произошли при идентичных обстоятельствах.

Доля в убытках инвестора от участия в ассоциированном предприятии прекратит признаваться в тот момент, когда размер убытков станет равен доле участия в объекте капиталовложений или превысит ее. Когда доля участия инвестора связанная с убытками достигла нуля, любые дополнительные убытки или обязательства признаются в зависимости от принятых на инвестора юридических обязательств по таким вопросам.

Требованиями МСФО 28 установлен объем информации, которая подлежит раскрытию в рамках составления отчетности по вопросу инвестиций в ассоциированные компании:

Размер справедливой стоимости инвестиций в ассоциированные компании при наличии раскрытых котировальных цен;
Обобщенная финансовая информация зависимого предприятия, включающая размеры активов, обязательств, прибылей и убытков;
Причины, по которым инвестор, в собственности которого находится менее двадцати процентов акций, считает, что может оказывать существенное влияние на объект своих капиталовложений и обоснование такого влияния. И наоборот, инвестор, владеющий более двадцатью процентами в доле и заявляющий об отсутствии у него контроля, должен разъяснить пользователям отчетности причины и факторы, которые привели к такой ситуации.
Раскрыть информацию о характере и составе ограничений, которыми обладает АП, которые окажут влияние на способность объекта капиталовложений переводить денежные средства инвестору в виде дивидендов, платежей по займам или возвратам авансов.
Юридически принятые инвестором обязательства относительно долговых инструментов и других обязательств ассоциированного предприятия.
Дополнительные обязательства, которые могут возникнуть у инвестора в связи с солидарной ответственностью инвестора в бизнесе объекта капиталовложений.

Выводы и заключение

Стандарт МСФО IAS 28 регулирует раздел финансовой отчетности, свидетельствующий об эффективности совершенных «большим бизнесом» капиталовложений в АП. Этот управленческий инструмент является еще одной возможностью прогрессивного развития бизнеса и увеличения собственного совокупного дохода, поэтому не может не выделяться в особую категорию в консолидированной финотчетности. Применение стандарта IAS 28 позволяет компаниям, сдающим отчетность согласно международным финансовым стандартам, оценить данный управленческий инструмент и раскрыть его влияние на общее финансовое состояние. При этом пользователи финансовой отчетности получают дополнительный блок аналитических данных для принятия последующих управленческих решений.

Введение ‌

МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия»
При этом он не применяется для учёта инвестиций, которые принадлежат:
Определения ‌

Ассоциированная компания(associate) – это компания, в которой инвестор обладает существенным влиянием.

Существенное влияние(significant influence) – это возможность участвовать в принятии решений в отношении финансовой и хозяйственной политики компании, но не контролировать и не совместно контролировать её.

Метод долевого участия(equity method) – это метод учета, в соответствии с которым инвестиции первоначально учитываются по фактическим затратам на приобретение, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования. Финансовый результат инвестора включает его долю в прибылях и убытках компании - объекта инвестирования, а прочий совокупный доход инвестора включает долю в прочем совокупном доходе компании - объекта инвестирования.
Существенное влияние ‌

Наличие существенного влияния обычно характеризуется владением от 20% до 50% голосующих акций объекта инвестирования.

Однако эти границы влияния не рассматриваются как абсолютные. Инвестор может обладать существенным влиянием и не имея такой доли акций. В то же время наличие крупного пакета акций не всегда свидетельствует о возможности существенно влиять на деятельность инвестируемой компании.

Стандарт описывает дополнительные факторы, свидетельствующие о наличии существенного влияния:

Метод долевого участия ‌

Инвестор отражает отдельной строкой в отчёте о финансовом положении инвестицию в ассоциированную компанию или совместное предприятие, и одной строкой в отчёте прибылях и убытках и прочем совокупном доходе долю в прибылях и убытках и прочем совокупном ассоциированной компании или совместного предприятия.

Согласно методу долевого участия:

инвестиции первоначально учитываются по себестоимости;

их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения;

полученный от объекта инвестиций доход в виде дивидендов уменьшает балансовую стоимость инвестиций;

корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменения доли участия инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестирования (например, доходе, возникшем при переоценке основных средств). Доля инвестора в изменении прочего совокупного дохода отражается одной строкой в прочем совокупном доходе инвестора.

Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании или совместного предприятия превышает его долю инвестиций в нее, то он прекращает признание дальнейших убытков.

Если в дальнейшем ассоциированная компания или совместное предприятие показывает доход, то инвестор возобновляет признание своей доли дохода только после того, как доля его дохода сравнивается с долей непризнанных убытков.

В отдельной отчетности инвестора инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании, которые не были классифицированы в категорию активов, предназначенных для продаж, и не были частью выбывающих групп, учитываются:

либо по себестоимости;

либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Когда даты отчетности инвестора и его ассоциированной компании или совместного предприятия различны, то ассоциированная компания или совместное предприятие должны подготовить финансовую отчетность на ту же самую дату, что дата отчета инвестора, если только это возможно.

Если даты отчетностей не одинаковы, то необходимо произвести корректировку в отношении существенных сделок или событий между ними.

Разница между отчетными датами не должна превышать трех месяцев и должна оставаться одной и той же от периода к периоду.

Если ассоциированная компания или совместное предприятие применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора, то необходимо произвести корректировки для их сближения.

Предыдущий пример использования метода долевого участия не содержал сложностей, связанных с отличием суммы фактических затрат инвестора на приобретение акций и балансовой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании. Эта разница, прежде всего, должна быть разложена на два компонента:

разница между балансовой и справедливой стоимостью доли чистых активов инвестируемой компании;

разница между фактическими затратами на инвестицию и справедливой стоимостью соответствующей доли чистых активов. Именно эта разница и является гудвилом.

Активы компании-объекта инвестиций, используемые для расчёта гудвила, не должны включать гудвил, признаваемый в отдельной финансовой отчетности ассоциированной компании или совместного предприятия. Инвестор признает отдельный нематериальный актив компании - объекта инвестиций, только если он соответствует определению нематериальных активов в соответствии с

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Стандарт требует, что положительный гудвил, возникший при приобретении ассоциированной компании или совместного предприятия был включен в текущую стоимость инвестиции с последующим тестированием на обесценение.

Превышение доли инвестора в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах ассоциированной компании или совместного предприятия над суммой инвестиций должно отражаться как доход в том периоде, когда была приобретена ассоциированная компания или совместное предприятие. Доход при приобретении включается в ту же строку отчёта о прибылях и убытках, где отражается доля инвестора в чистой прибыли ассоциированной компании или совместного предприятия, заработанной после приобретения.

$10,000,000. Нераспределенная прибыль компании Д на эту дату составляла

$2,000,000. Ниже приведены данные о справедливой стоимости компании Д на дату приобретения.

Балансовая стоимость	Справедливая стоимость	Комментарии

		Срок службы на дату приобретения 4 года

Справедливая стоимость остальных чистых активов компании Д на дату приобретения была приблизительно равна их балансовой стоимости.

Тест на обесценение гудвила, произведенный 31 декабря 2013 г. показал, что его необходимо обесценить на $ 200,000.



Инвестиция в Д
Прочие чистые активы

Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль

Консолидированный отчет о финансовом положении


Инвестиция в ассоциированную компанию (Р3)
Прочие чистые активы

Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль (Р4)


Р1. Чистые активы АК

На дату приобретения На дату отчета


Акционерный капитал 6,000
Нераспределенная прибыль 2,000
Корректировка стоимости здания 4,000
Корректировка стоимости земли(500)
Р2. Гудвил
Инвестиция
- Доля в чистых активах на дату покупки (40% х 11,500)
Гудвил на дату покупки
Убыток от обесценения гудвила
Гудвил на дату отчета
Р3: Инвестиция в ассоциированную компанию
Инвестиция первоначальная

Убыток от обесценения гудвила
Инвестиция в ассоциированную компанию на отчетную дату

Р4. Нераспределенная прибыль группы
Нераспределенная прибыль М
Доля М в изменении чистых активов (40% х (17,500 – 11,500))
Убыток от обесценения гудвила
Нераспределенная прибыль группы

Учет операций между инвестором и ассоциированной компанией или инвестором и совместным предприятием ‌

В некоторых случаях операции между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием влекут за собой необходимость определенных корректировок финансовых результатов при учете доли прибыли инвестора в доходах компании - объекта инвестирования.

В соответствии с общей концепцией учета реализации прибыль может быть признана лишь тогда, когда она образовалась в результате операций с несвязанными сторонами на рыночных условиях. В любом случае проблема не возникает, если операции купли-продажи между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием происходят по балансовой стоимости, без признания каких-либо финансовых результатов.

В том случае, когда цена сделки отличается от балансовой стоимости, необходимо сделать соответствующие корректировки. Если при полной консолидации отчетности дочерней компании и инвестора все внутренние обороты и, соответственно, прибыль и убытки исключаются полностью, то при применении метода долевого участия исключается только компонент прибыли от сделки между инвестором и ассоциированной компанией или совместным предприятием.

Исключения доходов и расходов по сделкам не требуется, так как метод долевого участия не предполагает включение оборотов компании – объекта инвестирования в отчетность инвестора.

Однако необходимо исключить прибыль от таких сделок в доле, соответствующей проценту владения инвестора в капитале ассоциированной компании или совместного предприятия. Это касается как продаж от инвестора ассоциированной компании или совместному предприятию, так и, наоборот, продаж от ассоциированной компании или совместного предприятия инвестору.

Процесс исключения прибыли при операциях, связанных с передачей основных средств, аналогичен рассмотренному выше примеру, однако признание финансовых результатов по таким сделкам происходит одновременно с начислением амортизации по переданным основным средствам.

Исключение прибыли при операциях, связанных с основными средствами .

Допустим, что компания Ант, владеющая 25% акций компании Экс, продала компании Экс здание с остаточным сроком полезного использования пять лет с прибылью в $100,000. Продажа произведена в конце 2010 года. Экс использует метод линейной амортизации и планирует списать стоимость этого здания равномерно в течение 2011–2015 годов.

Проводки компании Ант

Дт Доля в прибыли Экс Кт Инвестиции в Экс (100,000 х 25%) Проводки компании Ант, 2011–2015 годы:
Дт Инвестиции в Экс (25,000 / 5) Кт Доля в прибыли Экс

Убытки от обесценения ‌

Гудвил представляет собой часть текущей стоимости инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие и не признается в отчётности отдельно, поэтому отдельное тестирование на обесценение гудвила в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», не проводится.

Вместо тестирования на обесценение гудвила, проводится тестирование на обесценение текущей стоимости инвестиции, как единого актива, путём сравнения текущей стоимости и возмещаемой стоимости (наибольшей из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу).

Тестирование на обесценение проводят, если в соответствии с МСФО (IAS) 36 есть признаки обесценения.

Цель

1. Цель настоящего стандарта - определить правила учета инвестиций в ассоциированные предприятия и установить требования по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт должен применяться всеми предприятиями, которые являются инвесторами с совместным или значительным контролем над объектом инвестиций.

Определения

3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированное предприятие - предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон.

Совместный контроль - контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Совместное предприятие - это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия - сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние - правомочность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.

4. Следующие термины определены в пункте 4 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и в приложении A МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО (IFRSs), в которых они определены:

Контроль над объектом инвестиций

Группа

Материнское предприятие

Отдельная финансовая отчетность

Дочернее предприятие.

Значительное влияние

5. Если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у предприятия значительного влияния.

6. Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

7. Предприятие может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить предприятию дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другого предприятия (то есть потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других предприятий, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли предприятие значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8. Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, предприятие должно проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие положения договора, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9. Предприятие утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированное предприятие становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора.

Метод долевого участия

10. В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности").

11. Признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, не является адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут не отражать результаты деятельности ассоциированного или совместного предприятия. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. В итоге применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора.

12. При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля предприятия в ассоциированном или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13 .

13. При некоторых обстоятельствах предприятие, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ему доступ к доходам, связанной с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на предприятие, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают предприятию доступ к доходам.

14. МСФО (IFRS) 9 не применяется к доле владения в ассоциированных и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент в сущности, дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированном или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты, подразумевающие потенциальные права голоса в ассоциированном или совместном предприятии, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

15. Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как долгосрочный актив.

Применение метода долевого участия

16. Предприятие с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должно учитывать свои инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда предприятие освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17 - 19 .

Освобождение от применения метода долевого участия

17. Предприятие может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, если предприятие является материнским предприятием, которое может не представлять консолидированную финансовую отчетность согласно освобождениям, указанным в сфере применения пункта 4 (a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Предприятие является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия или в частичной собственности другого предприятия, и при этом его прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что предприятие не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

(в ред. поправок

(см. текст в предыдущей редакции )

(b) Долговые или долевые инструменты предприятия не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Предприятие не представляло свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечное или промежуточное материнское предприятие предприятия составляет финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, которая подготовлена в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние предприятия консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10 .

(пп. "(d)" в ред. поправок , утв. приказом Минфина России от 13.07.2015 N 109н)

(см. текст в предыдущей редакции )

18. Если инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие принадлежат предприятию, которое является предприятием, специализирующимся на венчурных инвестициях, или является взаимным фондом или аналогичными предприятиями, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, или косвенно контролируется через такие предприятия, в этом случае предприятие может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

19. Если предприятие имеет инвестиции в ассоциированное предприятие, доля которых косвенно контролируется через предприятие, специализирующееся на венчурных инвестициях, взаимные фонды или аналогичные предприятия, включающие страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, предприятие может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированное предприятие по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие предприятия (предприятие, специализирующееся на венчурных инвестициях, взаимные фонды или аналогичные предприятия, включающие страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций) значительное влияние на долю этих инвестиций.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20. Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или доли инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия предприятие должно учитывать оставшуюся долю в ассоциированное или совместное предприятие в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированным или совместным предприятием, и в этом случае предприятие должно использовать метод долевого участия.

21. Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации, в качестве предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций в качестве предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22. Предприятие должно прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда его инвестиция перестает быть ассоциированным или совместным предприятием:

(a) Если инвестиция становится дочерним предприятием, предприятие должно учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и МСФО 10 .

(b) Если оставшаяся доля в бывшем ассоциированном или совместном предприятии является финансовым активом, предприятие должно оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость нераспределенной доли должна расцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Предприятие должно признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

(i) справедливой стоимостью любой оставшейся доли участия и любых доходов от выбытия части инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие; и

(ii) справедливой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

(c) Если предприятие прекращает использовать метод долевого участия, предприятие должно учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций на той же самой основе, что и в случае, если бы объект инвестиций напрямую распорядился соответствующими активами или обязательствами.

23. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, предприятие реклассифицирует доход или убыток из состава капитала в состав прибыли или убытка (в качестве корректировки при реклассификации), когда предприятие прекращает использовать метод долевого участия. Например, если ассоциированное или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, связанные с иностранной деятельностью, и предприятие прекращает использовать метод долевого участия, оно должно реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода в отношении данной иностранной деятельности.

24. Если инвестиция в ассоциированное предприятие становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированное предприятие, предприятие продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения в доли владения

25. Если непосредственная доля владения предприятия в ассоциированном или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированное предприятие, либо как совместное предприятие соответственно, предприятие должно реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы требовалось, чтобы этот доход или убыток реклассифицировался в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

(п. 25 в ред. Поправок

(см. текст в предыдущей редакции )

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26. Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10 . Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочернего предприятия, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие.

27. Доля группы в ассоциированном или совместном предприятии представляет собой совокупную долю участия материнского предприятия и его дочерних предприятий в этом ассоциированном или совместном предприятии. Вложения других ассоциированных или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированное или совместное предприятие имеют дочерние, ассоциированные или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированного или совместного предприятия (включая долю ассоциированного или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 , 36A ).

(в ред. поправок , утв. приказом Минфина России от 13.07.2015 N 109н)

(см. текст в предыдущей редакции )

28. Доходы и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между предприятием (включая его консолидированные дочерние предприятия) и его ассоциированным или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности предприятия только в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этом ассоциированном или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированным или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированное или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в доходах и убытках ассоциированного или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29. Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30. Вклад немонетарного актива в ассоциированное или совместное предприятие в обмен на долю участия в ассоциированном или совместном предприятии должен учитываться в соответствии с пунктом 28 , за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО ( IAS ) 16 "Основные средства". Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то доход или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31 . Такие нереализованные доходы или убытки списываются против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении предприятия или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31. Если помимо получения доли в капитале ассоциированного или совместного предприятия предприятие также получает монетарные или немонетарные активы, то предприятие полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

32. Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда предприятие становится ассоциированным или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между фактической стоимостью инвестиций и долей предприятия в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированному или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешена.

(b) Сумма превышения доли предприятия в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированного предприятия над стоимостью инвестиций отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме этого, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как гудвил или основные средства.

33. При применении метода долевого участия предприятие использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированного или совместного предприятия. Если даты окончания отчетного периода предприятия и ассоциированного или совместного предприятия различаются, ассоциированное или совместное предприятие готовят для предприятия финансовую отчетность по состоянию на ту же дату окончания отчетного периода, что и финансовая отчетность самого предприятия, за исключением случаев, когда это практически невозможно.

34. Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированного или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность предприятия, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой предприятия. В любом случае, разница между датой окончания отчетного периода ассоциированного или совместного предприятия и датой окончания отчетного периода предприятия не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми из периода в период.

35. Финансовая отчетность предприятия должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах.

36. За исключением случая, описанного в пункте 36A , если ассоциированное или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики предприятия в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированного или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой предприятия, если финансовая отчетность ассоциированного или совместного предприятия используется предприятием, применяющим метод долевого участия.

(в ред. поправок , утв. приказом Минфина России от 13.07.2015 N 109н)

(см. текст в предыдущей редакции )

36A Несмотря на требование пункта 36 , если предприятие, которое само не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированном или совместном предприятии, являющемся инвестиционной организацией, то при применении метода долевого участия такое предприятие может сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную его ассоциированным или совместным предприятием, являющимся инвестиционной организацией, к своим собственным дочерним предприятиям.

(п. 36A введен поправками , утв. приказом Минфина России от 13.07.2015 N 109н)

37. Если ассоциированное или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от предприятия, и которые классифицируются как капитал, предприятие рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

38. Когда доля предприятия в убытках ассоциированного или совместного предприятия становится равна его доле участия в ассоциированном или совместном предприятии или превышает эту долю, предприятие прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированном или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций предприятия в ассоциированное или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции предприятия в ассоциированное или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую, например, как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции предприятия в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия предприятия в ассоциированном или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).

39. После уменьшения доли участия предприятия до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой предприятие приняло на себя юридические обязательства или обязательства, обусловленные сложившейся практикой (конклюдентные обязательства), или совершило платежи от имени ассоциированного или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированное или совместное предприятие отражают у себя в отчетности прибыль, предприятие возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как его доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

40. После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированного или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38 , предприятие применяет требования МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций предприятия в ассоциированное или совместное предприятие.

41. Предприятие также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия предприятия в ассоциированном или совместном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.

42. Поскольку гудвил, который формируется из балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Вместо этого балансовая стоимость инвестиций, взятая в целом, тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как отдельный актив путем сопоставления их возмещаемой стоимости (представляющей собой наибольшее из двух значений: стоимость от использования или справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу) с их балансовой стоимостью в случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие. Соответственно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если балансовая стоимость инвестиций впоследствии возрастает. При определении стоимости от использования инвестиций предприятие оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих потоков денежных средств, которые, как ожидается, будут генерированы ассоциированным или совместным предприятием, включая потоки денежных средств от операций ассоциированного или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

(b) приведенную стоимость расчетных будущих потоков денежных средств в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

43. Возмещаемая стоимость инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие оценивается по каждому ассоциированному или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированное или совместное предприятие не генерирует поступления денежных средств от своей деятельности, которые были бы в целом независимы от поступлений денежных средств от прочих активов предприятия. МСФО (IFRS) 10 , МСФО (IFRS) 11 "Совместные соглашения", МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях" и МСФО (IAS) 27 (с поправками 2011 года).

45B. Документ "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)", выпущенный в августе 2014 года, внес изменения в пункт 25 . Предприятие должно применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Допускается досрочное применение. Если предприятие применяет данные поправки в отношении более раннего периода, ему следует раскрыть данный факт.

(п. 45B введен Поправками , утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

45D Документ "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10 , Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS ) 28 )", выпущенный в декабре 2014 года, внес изменения в пункты 17 , 27 и 36 и добавил пункт 36A . Предприятие должно применять данные изменения для годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если предприятие применяет данные поправки для более раннего периода, оно должно раскрыть данный факт. МСФО ( IAS ) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия" (в редакции 2003 г.).

Ассоциированные компании – это общества:

в которых инвестор имеет значительное (существенное) влияние и которые не являются ни дочерними, ни совместными предприятиями;

которые могут принимать участие в принятии решений в финансовой и операционной деятельности, но не владеть правом контроля (формально 20-50 % голосов).

Если инвестор влияет на ассоциированное предприятие, то на него возлагается часть ответственности за результаты деятельности последнего. Значительное влияние инвестора проявляется в следующем:

представительство в совете директоров или ином аналогичном органе управления объекта инвестиций;

участие в процессе выработки финансовой и оперативной политики;

наличие значительных денежных потоков и сделок между инвестором и объектом инвестиций;

обмен управленческим персоналом;

предоставление важной технической информации.

Для включения в консолидированную отчетность зависимых (ассоциированных) компаний и совместных предприятий стандарт рекомендует использовать метод учета по долевому участию.

Метод учета по долевому участию , предполагает, что инвестиции первоначально признаются по себестоимости, и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Принадлежащая инвестору доля прибыли или убытка объекта инвестиций признается в прибыли или убытке инвестора. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Может возникать необходимость в корректировке балансовой стоимости для отражения изменений пропорциональной доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в его отчет о прибылях и убытках. Такие изменения включают и те, которые возникают вследствие переоценки основных средств, а также при появлении разницы от пересчета иностранных валют. Доля инвестора в изменениях этих показателей признается непосредственно в капитале инвестора.

При составлении консолидированной отчетности по методу долевого участия:

в актив консолидированного баланса вводится самостоятельная линейная статья для отражения суммы инвестиций в зависимое общество;

гудвилл, рассчитывается, но в отчетности отдельной строкой не показывается;

доля меньшинства в пассиве консолидированного баланса не отражается;

постатейное объединение индивидуальной финансовой отчетности инвестора и ассоциированной компании не производится.

12.4. Мсфо (ifrs) 11 «Соглашение о совместной деятельности»

IFRS-11 определяет «совместный контроль» как «…обусловленное договором коллективное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль». При этом в IFRS- 11 выделены следующиехарактеристики совместного контроля:

обусловленность договором – соглашение о совместной деятельности, как правило, оформляется в письменном виде и определяет условия ведения такой деятельности;

контроль и значимые аспекты деятельности – в МСФО (IFRS) 10 описан подход к оценке наличия совместного контроля, а также к определению значимых аспектов деятельности;

единодушное согласие – имеет место в случаях, когда стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют коллективный контроль над этой деятельностью, но ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней.

Распространенная практика в совместной деятельности – назначение одной из сторон соглашения оператором или управляющим (далее – оператор). Такому оператору стороны соглашения могут частично делегировать полномочия по принятию решений.

Если окажется, что оператор выступает в качестве агента, то он признает лишь свои доли участия в совместной деятельности, а также вознаграждение за услуги оператора. Порядок учета доли оператора в совместной деятельности будет зависеть от того, является эта деятельность совместными операциями или совместным предприятием.

З начимые аспекты деятельности – э то такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Для определения таких аспектов следует применять профессиональное суждение.

К числу решений по значимым аспектам деятельности можно отнести:

решения по операционным вопросам и капиталовложениям, в том числе бюджету (например, утверждение программы капитальных вложений на следующий год);

решения о назначении ключевого управленческого персонала, привлечении подрядчиков для оказания услуг, определении их вознаграждения и т.д.

Стандарт классифицирует соглашения о совместном предпринимательстве на два типа:

совместные операции и

совместные предприятия.

По первому типу совместной деятельности – совместные операции – используется метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов. Он предполагает, что участник совместной деятельности в связи со своей долей участия в совместной операции признает:

свои активы, включая свою долю в совместных активах;

свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;

свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;

свои расходы, включая долю в совместных расходах.

Второй вид совместной деятельности – совместные предприятия – требует образование юридического лица. Участник совместного предприятия должен отражать инвестиции и учитывать их в своей консолидированной отчетности по методу долевого участия (как в МСФО (IAS) 28), кроме случаев исключения для предприятия по освобождению от учета по долевому методу.

Таким образом, к онсолидированная финансовая отчетность - этофинансовая отчетность группы взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое хозяйственное образование. Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым в соответствии с МСФО относятся:

метод полной консолидации;

метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов;

метод долевого участия.

Методы консолидации и области их применения представлены в табл. 12.1(с учетом стандартов, обязательных для применения с 01.01.2013).

Таблица 12.1 Методы формирования консолидированной финансовой отчетности

Методы консолидации	МСФО, регулирующие порядок консолидации	Объект консолидации
Метод полной консолидации	Консолидированная финансовая отчетность (МСФО (IFRS) 10)	Дочерние компании (инвестор обладает контролем за объектом инвестиций)
Метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов		Совместные операции
Метод долевого участия	Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (МСФО (IAS) 28)	Ассоциированные предприятия, Совместные предприятия
Метод долевого участия	Соглашения о совместной деятельности (МСФО (IFRS) 11)	Совместные предприятия